El procedimiento del apartado 4 del artículo 108 bis del Reglamento de Impuestos Especiales (aplicable a biocarburantes destinados a mezclarse en depósitos fiscales logísticos) puede coexistir con el del apartado 3 en un mismo depósito fiscal, permitiendo al titular elegir alternativamente entre ambos procedimientos para la determinación del tipo impositivo sobre biocarburantes, previa autorización del centro gestor correspondiente.
Hechos
La aplicación de los tipos impositivos previstos para biocarburantes y biocombustibles ha de llevarse a cabo por alguno de los procedimientos establecidos en el artículo 108 bis del Reglamento de los Impuestos Especiales. La consultante valora la conveniencia de utilizar el procedimiento establecido en el apartado 4 del citado artículo, puesto que entiende que el depósito fiscal del que es titular cumple con las condiciones exigibles a un depósito fiscal logístico.
Cuestión planteada
Posibilidad de utilizar el procedimiento establecido en el apartado 4 del artículo 108 bis del Reglamento en coexistencia con el procedimiento del apartado 3 del mismo artículo; interpretación de diversas normas recogidas en el artículo 108 bis del Reglamento.
Contestación
Posibilidad de utilizar conjuntamente, en un mismo depósito fiscal, los procedimientos previstos en los apartados 3 y 4 del artículo 108 bis del Reglamento de los Impuestos Especiales.
Los párrafos primero y segundo del apartado 1 del artículo 108 bis del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 27 de julio), establecen que:
“La aplicación de los tipos previstos en los epígrafes 1.13 a 1.15 del artículo 50 de la Ley se regirá por lo dispuesto en este artículo.
A los solos efectos de la aplicación de este artículo se entenderá que la expresión «biocarburantes» comprende tanto los biocarburantes definidos en el artículo 49.1.m) de la Ley como los biocombustibles definidos en el artículo 49.1.n) que, en ambos casos, se destinen, como tales o previa modificación química, respectivamente a su uso como carburante o como combustible, directamente o mezclados con otros carburantes o combustibles.”
El primer párrafo del apartado 4 del mismo artículo establece que:
“No obstante lo dispuesto en el apartado 3, cuando se trate de biocarburantes destinados, como tales o previa modificación química, a mezclarse con un carburante antes de la ultimación del régimen suspensivo, o ya mezclados con un carburante en una fábrica o depósito fiscal, que se introduzcan en depósitos fiscales logísticos, la aplicación de los tipos previstos en los epígrafes 1.13 a 1.15 respecto de los referidos biocarburantes podrá alternativamente llevarse a cabo, previa autorización del centro gestor, por el procedimiento que se describe a continuación: […]”
El párrafo a) 2º) del apartado 4 del citado artículo 108 bis contiene la siguiente definición de “depósito fiscal logístico”:
“ "Depósito fiscal logístico".-El depósito fiscal de hidrocarburos cuyo titular opere por cuenta de fabricantes o de otros introductores, no adquiriendo la propiedad de los productos que recibe ni transmitiendo la de los que expide. Cuando el titular del depósito fiscal logístico lo sea de otros, los movimientos producidos en el conjunto de los depósitos fiscales logísticos de los que sea titular se considerarán producidos en uno de ellos, que tendrá la consideración depósito fiscal logístico único, si se cumplen las siguientes condiciones:
que el titular tenga una gestión contable integrada del conjunto de los movimientos producidos entre los depósitos, sin perjuicio de la que corresponde individualmente a cada una de ellos,
que le haya sido autorizada la centralización del pago del impuesto para el conjunto de los depósitos de que es titular, y
que con referencia al depósito fiscal logístico único, se lleve un registro global que refleje los movimientos del biocarburante y, por cada fabricante o introductor, una cuenta de registro comprensiva de las entradas y salidas en el depósito fiscal logístico único de la gasolina sin plomo y del gasóleo, así como del biocarburante contenido en estos.”
Por otra parte, debe recordarse que el apartado 1.c) del artículo 11 del mismo Reglamento señala que:
“Podrán efectuarse, en depósitos fiscales de hidrocarburos, mezclas de productos objeto del Impuesto sobre Hidrocarburos, entre sí o con otros productos, siempre que la mezcla obtenida esté comprendida a su vez en el ámbito objetivo del impuesto.”
A la vista de los preceptos transcritos pueden extraerse las siguientes conclusiones:
1º) Con carácter general, es posible llevar a cabo en un depósito fiscal de hidrocarburos una mezcla de gasolinas o de gasóleos con biocarburantes.
2º) Si la consultante es titular de un depósito fiscal de hidrocarburos que cumple las condiciones exigidas por el Reglamento de los Impuestos Especiales para que sea considerado un depósito fiscal logístico, la aplicación de los tipos previstos respecto de los biocarburantes en éste introducidos podrá llevarse a cabo por el procedimiento establecido en el apartado 4 del Reglamento, previa autorización del centro gestor, que en la fecha de esta contestación, es el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
3º) El procedimiento establecido en el apartado 4 del artículo 108 bis, aplicable tanto a un único depósito fiscal logístico como a un “depósito fiscal logístico único”, recoge de un modo meramente contable los movimientos de los productos afectados que, por necesidades de la gestión del depósito fiscal logístico, se controlan bajo este procedimiento a los efectos de aplicar los tipos impositivos de biocarburantes y biocombustibles.
4º) Almacenados en régimen suspensivo en el depósito fiscal logístico pueden encontrarse biocarburantes puros que vayan a destinarse a ser utilizados sin mezclar o que vayan a ser destinados a mezclarse con un carburante convencional antes de la ultimación del régimen suspensivo, sin perjuicio, en este caso, de cual de los procedimientos establecidos en los apartados 3 y 4 del artículo 108 bis vaya a ser utilizado posteriormente para controlar la mezcla con el carburante convencional y la aplicación correcta de los tipos impositivos.
Por tanto, el Reglamento de Impuestos Especiales no impide que se pueda mezclar en un depósito fiscal de hidrocarburos carburantes convencionales (gasolinas o gasóleos) con biocarburantes, como tales o previa modificación química, y que la mezcla obtenida se “introduzca” por imputación contable en el grupo de productos controlados bajo el procedimiento del apartado 4 que haya autorizado el Centro gestor al titular del depósito fiscal logístico.
Así las cosas, la letra i) del apartado 4 del citado artículo, establece:
“i) Otros biocarburantes.-Podrán recibirse en el depósito fiscal logístico biocarburantes a los que se apliquen los tipos de los epígrafes 1.13 a 1.15 por el procedimiento establecido en el apartado 3 de este artículo, siempre que se cumplan las siguientes condiciones:
1.º Deberán contabilizarse separadamente de los biocarburantes a los que los tipos de los epígrafes 1.13 a 1.15 se apliquen por el procedimiento previsto en el presente apartado 4.
2.º Su almacenamiento se producirá de un modo tal que las existencias de los mismos puedan ser confrontadas en cualquier momento con el saldo que resulte de la contabilización separada a que alude el párrafo 1.º precedente.
3.º Podrán mezclarse en el depósito fiscal logístico, en el momento inmediatamente anterior al de su salida de este, biocarburantes a los que se pretenda aplicar los tipos de los epígrafes 1.13 a 1.15 por uno y otro procedimiento siempre que se respeten las reglas relativas a cada uno de ellos, se cumplan los dos requisitos anteriores de este párrafo i), no se produzca una duplicidad en la aplicación del beneficio y se respeten las medidas de control que pueda establecer la oficina gestora.”
Este apartado confirma que pueden almacenarse en un depósito fiscal logístico mezclas de biocarburantes con carburantes convencionales contabilizadas por los procedimientos de los apartados 3 y 4 del artículo 108 bis. Además, su almacenamiento se producirá de un modo tal que las existencias puedan ser contrastadas en cualquier momento con los saldos contables. De ello cabe deducir que será necesario individualizar determinados tanques del depósito fiscal para almacenar separadamente los productos contabilizados por uno y otro procedimiento, pues en otro caso se imposibilitarían los necesarios recuentos de existencias a que se refiere el artículo 51 del Reglamento.
Si el titular del depósito fiscal logístico que almacena productos contabilizados por ambos procedimientos, pretende registrar un envío específico bajo la contabilidad de un concreto procedimiento de los dos utilizados, deberá asegurarse de que el envío se produce en las condiciones exigidas por ese procedimiento y ponerlo, por tanto, en conocimiento del expedidor.
En efecto, la recepción en el depósito fiscal logístico, por uno u otro procedimiento, de las gasolinas o gasóleos que contengan biocarburante se justifica de forma diferente: En las recepciones procedentes de establecimientos en los que el biocarburante se contabiliza por el procedimiento del apartado 3, mediante una certificación del interventor del establecimiento de origen, comprensiva del volumen total de la mezcla y del volumen cierto del biocarburante comprendido en aquella; en las recepciones procedentes de establecimientos en los que el biocarburante se contabiliza por el procedimiento del apartado 4, mediante la indicación en el documento de acompañamiento del porcentaje de biocarburante en la mezcla, indicación que tiene carácter provisional, hasta que se confirme la cantidad global de biocarburante contenida en el conjunto de gasolinas o gasóleos recibidos desde cada establecimiento de origen, con la certificación recapitulativa que exige expedir la letra b) 3º, del apartado 4 del artículo 108 bis.
Respuesta a las cuestiones planteadas, relativas a la recepción y almacenamiento de biocarburantes puros en un depósito fiscal.
El apartado 2 del artículo 108 bis hace referencia a la aplicación del tipo especial en el caso de biocarburantes destinados a utilizarse sin mezclar. El tratamiento contable de los productos recibidos deberá hacerse de forma tal que permita distinguir los movimientos de los diferentes biocarburantes, como tales o previa modificación química, de forma diferenciada al de los carburantes convencionales con los que se mezclen.
Se contabilizarán separadamente las mezclas de carburante convencional y biocarburantes a los que se apliquen los tipos de los epígrafes 1.13 a 1.15 por el procedimiento previsto en el apartado 3 del artículo 108 bis y por el procedimiento previsto en el apartado 4 del mismo artículo, como establece la letra i) de este apartado 4, de forma que las existencias puedan ser confrontadas en cualquier momento con el saldo que resulte de la contabilización separada por ambos procedimientos.
Por lo demás, y como ya ha señalado reiteradamente esta Dirección General, nada impide en la normativa sobre Impuestos Especiales que un comerciante pueda adquirir la propiedad de biocarburantes (o de los carburantes convencionales) mientras estén en régimen suspensivo, ello sin perjuicio de lo que establezcan las disposiciones sectoriales, en particular la Ley 34/1998, de 7 de octubre, del Sector de Hidrocarburos y su normativa de desarrollo. Por otra parte, debe recordarse que, a efectos de los impuestos especiales de fabricación, resulta irrelevante quien sea el propietario de los productos objeto del impuesto.
El régimen suspensivo se ultima por la realización de los supuestos que originan el devengo (artículo 7 de la Ley) y el titular del establecimiento, en su condición de sujeto pasivo (artículo 8 de la Ley) estará obligado a autoliquidar e ingresar las cuotas y a repercutir el importe de las devengadas (artículo 14.2 de la Ley). El propietario del producto, en tanto que persona por cuenta de la cual se realizan las operaciones de transformación, almacenamiento o salida del establecimiento, tiene la obligación de soportar la repercusión del Impuesto.
Ahora bien, las responsabilidades tributarias que pudieran derivarse de la realización de mezclas de biocarburantes con carburantes convencionales dentro de una fábrica o depósito fiscal afectarán exclusivamente al depositario autorizado titular de la instalación, con independencia de a quién corresponda la propiedad de los productos que se mezclan que, como queda expuesto, es una circunstancia irrelevante en orden a la exacción del Impuesto sobre Hidrocarburos.
Recepción en el depósito fiscal de gasolina o gasóleo que incorporen un biocarburante procedentes del ámbito territorial comunitario no interno o de importación.
La aplicación de los tipos previstos en los epígrafes 1.13 a 1.15 del artículo 50 de la Ley 38/1992 a los biocarburantes se produce igualmente en aquellos supuestos de introducción en el depósito fiscal de gasolinas y gasóleos que incorporen biocarburantes y se reciban procedentes del ámbito territorial no interno o de importación; ésta es una exigencia derivada de las reglas generales del hecho imponible y del devengo del impuesto y así se recoge claramente en el tercer párrafo del apartado 1 del artículo 108 bis del Reglamento.
Puesto que las exigencias reglamentarias no son de aplicación fuera del ámbito territorial interno, no puede exigirse una certificación recapitulativa del conjunto de los envíos que pueda ser expedida por un órgano administrativo no perteneciente a la administración española, por lo que la respuesta a esta situación habrá de quedar, en su caso, contemplada por el Centro gestor entre las condiciones bajo las que se expida la autorización a que se refiere el apartado 4 del artículo 108 bis del Reglamento.
Plantea la consultante la posibilidad de que en el documento de acompañamiento no figure mención alguna al biocarburante incorporado en la gasolina o el gasóleo que se reciba y, sin embargo, se verifique que sí lo incorpora. Si en el documento de acompañamiento no figura mención al biocarburante incorporado y el titular del depósito fiscal de recepción entiende que el carburante recibido incorpora un determinado porcentaje de biocarburante y no muestra su conformidad con los datos consignados en el documento se estará a lo dispuesto en el artículo 32 del Reglamento cuyo apartado 2 establece:
“2. Los receptores de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, recibidos, en régimen suspensivo, procedentes del ámbito territorial comunitario no interno, están obligados a presentar, en la oficina gestora correspondiente al lugar de recepción, dentro de la semana siguiente a la de la recepción, los ejemplares 2, 3 y 4 del documento de acompañamiento, una vez consignados en ellos la fecha y el lugar de la recepción y firmado el certificado de recepción, con la conformidad expresa o diferencias habidas, en clase y cantidad, entre los productos consignados en el documento y los realmente recibidos.”
En los supuestos de importación de carburantes con destino al depósito fiscal de la consultante corresponderá al declarante consignar en la casilla correspondiente del Documento Único Administrativo (DUA) la descripción de la mercancía en los términos que interesen al importador, circunstancias que, si son pertinentes, se reflejarían en el documento de acompañamiento que debe expedir la aduana para acompañar la mercancía hasta el depósito fiscal. Para el caso de importación de biocarburantes fuera de régimen suspensivo, el apartado 1 del artículo 108 bis recoge que “la aplicación de estos tipos podrá solicitarse de la Aduana de importación”.
Otras cuestiones.
Las demás cuestiones planteadas, relativas a las especificaciones de la contabilidad y otras medidas de control que quepa establecer para asegurar la correcta separación de los procedimientos, que no se encuentren establecidas en el Reglamento, se determinarán por el centro gestor o la oficina gestora, según corresponda.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIIEE RD 1165/1995, art. 108 bis