La exención del artículo 21 LIS resulta aplicable a las rentas derivadas de la transmisión de la participación en Y, siempre que se cumplan los requisitos de porcentaje mínimo (5% o valor superior a 20 millones) y posesión ininterrumpida durante el año anterior. El hecho de que Y sea simultáneamente dominante de un grupo mercantil (art. 42 CCom) y dependiente de otra sociedad no impide la aplicación de la exención; la condición de entidad dominante opera a efectos del cálculo del porcentaje de ingresos derivados de transmisiones de valores (umbral 70%), siendo irrelevante su posición como participada en una estructura superior.
Hechos
La entidad consultante (X) es una sociedad que pertenece a un grupo mercantil de empresas en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio. Dentro del grupo mencionado, la entidad consultante posee una participación superior al 50% de la entidad española Y, que a su vez participa en más de un 50% en la sociedad española Z. Finalmente Z tiene el control mayoritario de dos sociedades extranjeras S1 y S2.
Desde su constitución, y con carácter previo a que adquiriese participaciones en otras entidades, la sociedad Y era una entidad plenamente operativa que ejercía su actividad principal dentro del sector informático, actividad que cesó en 2004, momento en que adquirió su participación en Z. Desde 2004, el principal activo poseído por Y han sido sus participaciones en Z. De hecho, según el último balance aprobado por la sociedad, esta inversión representa más del 95% de su activo total. Desde que cesó en el ejercicio de su actividad informática, y hasta el segundo trimestre de 2015, la entidad Y, individualmente considerada, no ha contado con medios materiales ni personales para gestionar y dirigir su participación en Z.
La entidad Z es una sociedad plenamente operativa, dedicada a la prestación de servicios de informática. Las entidades S1 y S2 también se dedican a la prestación de servicios e implantación de sistemas de informática, de manera que la totalidad del activo de ambas entidades se encuentra afecto al desarrollo de actividades económicas.
Atendiendo al balance consolidado de las entidades Y, Z, S1 y S2, o incluso tomando en consideración únicamente las sociedades Z e Y, más del 50% del activo estaría plenamente afecto al desarrollo de actividades económicas. Esta situación es aplicable a todos los años en los que la entidad consultante ha poseído su participación en la entidad Y, así como sus sociedades dependientes.
La entidad consultante se está planteando vender su participación en Y a un inversor extranjero. En el momento de la venta, la entidad consultante habrá poseído su participación de más del 5% en Y, de forma ininterrumpida, durante más de un año. Asimismo, en el momento de llevar a cabo la venta, la entidad consultante habrá poseído una participación indirecta superior al 5% de forma ininterrumpida por más de un año en todas las sociedades dependientes de Y.
Cuestión planteada
Si la entidad consultante se podrá aplicar la exención del artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en relación a las rentas que obtuviera por la transmisión de su participación en Y. En concreto, si la entidad Y es una sociedad dominante de un grupo mercantil en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio a pesar de ser también dependiente de otra sociedad que la domina con más del 50% de la participación.
Contestación
La presente consulta sustituye a otra anterior, con referencia V3490-16 y fecha de salida de registro de este Centro Directivo el 22 de julio de 2016.
La consulta plantea si las rentas obtenidas por la entidad consultante, en el momento de la transmisión de su participación en Y, podrían acogerse a la exención del artículo 21 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS). Se parte de la presunción de que la transmisión se efectúa en el período impositivo 2016.
El artículo 21 de la LIS dispone que:
“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
En el supuesto de que la entidad participada obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70 por ciento de sus ingresos, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el contribuyente tenga una participación indirecta en esas entidades que cumpla los requisitos señalados en esta letra. El referido porcentaje de ingresos se calculará sobre el resultado consolidado del ejercicio, en el caso de que la entidad directamente participada sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y formule cuentas anuales consolidadas. No obstante, la participación indirecta en filiales de segundo o ulterior nivel deberá respetar el porcentaje mínimo del 5 por ciento, salvo que dichas filiales reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad directamente participada y formulen estados contables consolidados.
(…)
b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.
A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquella.
Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
En el supuesto de que la entidad participada no residente obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el requisito previsto en esta letra se cumpla, al menos, en la entidad indirectamente participada.
(…)
3. Estará exenta la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 de este artículo. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo.
El requisito previsto en la letra a) del apartado 1 de este artículo deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. El requisito previsto en la letra b) del apartado 1 deberá ser cumplido en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.
(…)
5. No se aplicará la exención prevista en el apartado 3 de este artículo:
a) A aquella parte de las rentas derivadas de la transmisión de la participación, directa o indirecta, en una entidad que tenga la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley, que no se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación.
(…)
9. En ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado miembro de la Unión Europea y el contribuyente acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades económicas.”
En relación con el requisito previsto en la letra a) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS, relativo al porcentaje de participación, la entidad X ostenta un porcentaje superior al 5% de Y, ostentado de manera ininterrumpida durante el año anterior a la transmisión, por lo que se entenderá cumplido el requisito previsto en el artículo 21.1.a) de la LIS. Adicionalmente, puesto que el principal activo de Y son sus participaciones en Z, se parte de la presunción de que Y ha obtenido dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70% de sus ingresos. En tal caso, la participación indirecta que X poseyera en las filiales participadas por Y deberían respetar el porcentaje mínimo del 5% y ostentarlo de forma ininterrumpida durante un año, requisitos que, según los datos de la consulta, se cumplen en el presente caso.
Por otra parte, el requisito establecido en la letra b) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS se entenderá cumplido en relación a la entidad Y, ya que es una entidad residente fiscal en territorio español. Adicionalmente, puesto que partimos de la presunción de que la entidad Y cumple la definición de holding del artículo 21 de la LIS, será necesario que las filiales en las que participaba indirectamente X, sean residentes fiscales en territorio español o en un país con el que España tuviera suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que les fuera de aplicación y que contuviera cláusula de intercambio de información, o, en su defecto, que estuvieran sujetas y no exentas por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades español, a un tipo nominal de, al menos, el 10% en los ejercicios mencionados, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos, siempre que, adicionalmente, no residieran en un país o territorio calificado como paraíso fiscal. De los datos de la consulta se desprende que la entidad Z es residente fiscal en territorio español y que las entidades S1 y S2 son residentes fiscales en México, por lo que se entendería cumplido el requisito del artículo 21.1.b) de la LIS en relación a las mismas, siempre que a las sociedades S1 y S2 les resulte de aplicación el Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos Mexicanos para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y prevenir el fraude y la evasión fiscal y Protocolo anejo, firmado en Madrid el 24 de julio de 1992.
En la medida en la que dichos requisitos se cumplan en los términos anteriormente explicados, la entidad X podrá aplicar la exención del artículo 21 de la LIS respecto de las rentas obtenidas como consecuencia de la transmisión de su participación en la sociedad Y. No obstante lo anterior, en el supuesto de que Y tenga la consideración de entidad patrimonial, la parte de las rentas derivadas de la transmisión, que no se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, no tendrán derecho a la exención.
El concepto de entidad patrimonial viene definido, a los efectos del Impuesto sobre Sociedades, en el artículo 5.2 de la LIS, en los siguientes términos:
“2. A los efectos de lo previsto en esta Ley, se entenderá por entidad patrimonial y que, por tanto, no realiza una actividad económica, aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto, en los términos del apartado anterior, a una actividad económica.
El valor del activo, de los valores y de los elementos patrimoniales no afectos a una actividad económica será el que se deduzca de la media de los balances trimestrales del ejercicio de la entidad o, en caso de que sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, de los balances consolidados. A estos efectos no se computarán, en su caso, el dinero o derechos de crédito procedentes de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas o valores a los que se refiere el párrafo siguiente, que se haya realizado en el período impositivo o en los dos períodos impositivos anteriores.
A estos efectos, no se computarán como valores:
a) Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
b) Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
c) Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
d) Los que otorguen, al menos, el 5 por ciento del capital de una entidad y se posean durante un plazo mínimo de un año, con la finalidad de dirigir y gestionar la participación, siempre que se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en este apartado. Esta condición se determinará teniendo en cuenta a todas las sociedades que formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.”
Se entenderá por entidad patrimonial aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto a una actividad económica, atendiendo a la media de los balances trimestrales del ejercicio de la entidad o, en caso de que sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, de los balances consolidados.
A efectos de determinar si la sociedad Y tiene la consideración de dominante de un grupo, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el artículo 42.1 del Código de Comercio dispone que:
“(…)
Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:
a) Posea la mayoría de los derechos de voto.
(…)”
De la información aportada en el escrito de la consulta se desprender que la entidad Y tiene la consideración de entidad dominante de las sociedades Z, S1 y S2, puesto que ostenta la mayoría de los derechos de voto de la sociedad Z, así como el control sobre las sociedades S1 y S2. Todo ello sin perjuicio de que, a su vez, Y tiene la consideración de entidad dependiente de la sociedad X, circunstancia que la dispensa de la obligación de consolidar tal y como se desprende del artículo 7.1 del Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se aprueban las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas y se modifica el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre y el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre:
“1. No obstante lo dispuesto en el artículo anterior, las sociedades en él mencionadas no estarán obligadas a efectuar la consolidación en los casos siguientes:
a) (…)
b) Cuando la sociedad obligada a consolidar sometida a la legislación española sea a su vez dependiente de otra que se rija por dicha legislación o por la de otro Estado miembro de la Unión Europea y se cumpla lo dispuesto en el artículo 9 de estas normas, salvo que la sociedad dispensada haya emitido valores admitidos a negociación en un mercado regulado de cualquier Estado miembro de la Unión Europea.
(…)”
Por tanto, en el presente caso, puesto que Y tiene la consideración de entidad dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, a efectos de determinar su consideración como entidad patrimonial, se atenderá a la media de los balances consolidados trimestrales del ejercicio sin perjuicio de que tenga dispensada la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
Los datos de la consulta afirman que en los balances consolidados de las entidades Y, Z, S1 y S2, de todos los años en los que la entidad consultante ha poseído su participación en la entidad Y, más del 50% del activo estaría plenamente afecto al desarrollo de actividades económicas. En la medida en que de la media de los balances consolidados trimestrales de Y se deduzca lo mismo, la entidad Y no tendría la consideración de entidad patrimonial en cada uno de los correspondientes períodos impositivos y no tendría que aplicar la regla establecida en el artículo 21.5.a) de la LIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 5 y 21