La sustitución de disolventes habituales por otros menos contaminantes en un proceso de limpieza en seco conocido no califica como I+D conforme al artículo 33.2 LIS, al no mediar investigación previa ni aplicación novedosa de conocimientos científicos que genere mejora tecnológica sustancial objetiva. No obstante, la DGT abre la puerta a la deducción por innovación tecnológica del artículo 33.3 LIS si la mejora resulta objetivamente significativa desde la perspectiva subjetiva del consultante (novedad para la empresa aunque sea conocida en el sector), condicionada a que el proceso resultante difiera significativamente del estado de la técnica disponible.
Hechos
La consultante, dedicada a la prestación de servicios de lavandería, tintorería, y limpieza de ante, cuero y piel, pretende desarrollar un prototipo de limpieza en seco que incorpore dos mejoras tecnológicas. Por un lado, eliminar el uso de disolventes nocivos para el medioambiente y no utilizables con todas las prendas de piel, principalmente el percloroetileno. Para ello debe estudiarse la utilización de disolventes en base agua y perfeccionar el uso de hidrocarburos, pretendiendo el desarrollo de un prototipo para cada uno de ellos. Por otro lado, recuperar, tratar y enfriar el agua de refrigeración empleada en el proceso de limpieza en seco, logrando un importante ahorro de agua y de energía (ya que se reutilizaría el agua caliente en otros usos), y prolongando la vida útil de las máquinas al aumentar la disponibilidad de agua adaptada a sus componentes. Este proyecto culminaría con el desarrollo de un tercer prototipo de máquina de limpieza en seco.
Cuestión planteada
Si el proyecto descrito puede ser calificado como de investigación y desarrollo en los términos del artículo 33 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
La cuestión a dilucidar es si el proyecto abordado por la consultante puede ser considerado a efectos fiscales como actividad de investigación y desarrollo. A estos efectos, el artículo 33 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, (B.O.E. del día 28) del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), en su apartado 2, establece que:
“Se considera investigación la indagación original y planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico o tecnológico.
Se considera desarrollo la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.”
En el caso planteado, la consultante se dispone a perfeccionar el sistema de limpieza en seco en dos aspectos distintos, que analizaremos separademente.
En primer lugar, se pretenden sustituir los disolventes de uso habitual para la limpieza en seco por otros menos contaminantes y utilizables con mayor número de prendas.
Las actividades realizadas para ello que se describen en el escrito de consulta no encajan en el concepto de investigación del artículo 33 de la LIS, ya que no se persigue el descubrimiento de nuevos conocimientos o una superior comprensión científica o tecnológica. Tampoco pueden calificarse como actividades de desarrollo a efectos de lo dispuesto en el artículo 33 de la LIS, ya que no se parte de una investigación previa ni se utilizan conocimientos científicos que, de forma novedosa, sean puestos al servicio de un proceso productivo. Simplemente se usa otro producto químico, cuyas propiedades ya son conocidas, en un proceso, también conocido, que no experimenta mejoras sustanciales objetivas, desde el punto de vista tecnológico, como consecuencia del cambio de disovente, de forma que no se produce un avance significativo en el estado actual de la tecnología utilizada para la limpieza en seco de prendas de vestir.
Sin embargo, aunque los avances obtenidos no supongan una novedad objetiva y, en consecuencia, no estemos ante una actividad de investigación y desarrollo según el artículo 33.2 de la LIS, sí podría ser de aplicación la deducción por actividades de innovación tecnológica prevista en el apartado 3 del artículo 33 de la LIS. Para ello sería necesario que la mejora del proceso de limpieza en seco lograda sí constituya una novedad significativa desde el punto de vista subjetivo, esto es, que como resultado de la actividad realizada se consiga que el citado proceso difiera sustancialmente del utilizado hasta entonces por el sujeto pasivo, circunstancia que sí concurriría en el supuesto consultado en la actividad desarrollada para posibilitar la utilización de disolventes en base agua, producto que, según se afirma en el texto de la consulta, no se había empleado hasta ahora.
Por lo que se refiere al perfeccionamiento del uso de hidrocarburos como disolvente, dado que no se precisa la magnitud de los problemas derivados de dicho uso que se pretenden solucionar, no resulta posible emitir un juicio fundado sobre si el resultado conseguido supondrá una mejora sustancial del proceso preexistente o si tan solo se han realizado esfuerzos rutinarios para mejorar la calidad de un proceso de producción ya existente. En este último caso, por aplicación de lo dispuesto en la letra a) del apartado 4 del artículo 33 de la LIS, no estaríamos ante una actividad de investigación y desarrollo generadora del derecho a la deducción fiscal que se pretende.
La actividad que, en atención a lo anterior, sí constituya innovación tecnológica “... incluirá la materialización de los nuevos productos o precesos en un plano, esquema o diseño, así como la creación de un primer prototipo no comercializable y los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, siempre que los mismos no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial“, tal y como indica el apartado 3 del artículo 33 de la LIS.
Asimismo, debe precisarse que la base de la deducción por actividades de innovación tecnológica solamente alcanza a los gastos a los que se refiere expresamente el artículo 33.3 de la LIS, en cuya letra b) pueden tener encaje algunos de los realizados por el consultante :
"b) Diseño industrial e ingeniería de procesos de producción, que incluirán la concepción y la elaboración de los planos, dibujos y soportes destinados a definir los elementos descriptivos, especificaciones técnicas y características de funcionamiento necesarios para la fabricación, prueba, instalación y utilización de un producto."
Por lo que se refiere a la actividad realizada para la recuperación, enfriado, y reutilización del agua de refrigeración empleado en el proceso de limpieza, ha de concluirse que, a la vista de las descripciones realizadas en el escrito de consulta, estamos ante esfuerzos rutinarios para mejorar la calidad de un proceso de producción ya existente, por lo que, según lo dispuesto en la letra a) del apartado 4 del artículo 33 de la LIS, no estaríamos ante una actividad de investigación y desarrollo ni de innovación tecnológica generadora del derecho a la deducción fiscal que se pretende.
Referencia normativa
Ley 43/1995 art. 33