La fundación califica como entidad sin fines lucrativos conforme a la Ley 49/2002 si su fin principal se enmarque en la enumeración abierta del artículo 3.1 (defensa de derechos humanos, asistencia social, educativo, cultural, científico, sanitario, etc.) y cumpla el requisito del 70 % de destinación de rentas específicas (rentas de explotaciones económicas, transmisiones patrimoniales y otros ingresos menos gastos atribuibles). Los rendimientos del usufructo constituyen "otros ingresos" sujetos al test de destinación del 70 %, no están exentos automáticamente. En IS, la cesión gratuita del usufructo no genera renta para la fundación donataria (no hay contraprestación); para el cedente, configura transmisión de derecho tributaria solo si media acuerdo a título oneroso. En IVA, operación no sujeta (transmisión de derechos reales). En ITP/AJD, sujeta como transmisión gratuita de usufructo (tipo tarifa progresiva o 3,8 % según comunidad).
Hechos
La entidad consultante es una cooperativa con un importante patrimonio inmobiliario que no destina a la actividad cooperativizada y del que obtiene unos beneficios extracooperativos que destina al sostenimiento de varias obras de caridad. Pretende ceder gratuitamente el usufructo de dicho patrimonio a favor de una fundación de nueva creación cuyo fin sería el financiar mediante donativos en dinero la labor de otras entidades sin ánimo de lucro acogidas a la Ley 49/2002 y que lleven a cabo obras de carácter benéfico-social. En definitiva, la fundación no realizará las actividades benéfico-sociales directamente sino indirectamente mediante otras entidades sin ánimo de lucro.
Cuestión planteada
Si cabe entender como "fin de interés general" de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 3 de la Ley 49/2002, el principal fin de la fundación descrita. Si de cumplir el resto de los requisitos de la Ley 49/2002 la fundación consultante podría aplicar los beneficios fiscales de dicha Ley.
Si los rendimientos procedentes del usufructo están exentos para la fundación.
Régimen de tributación de la cesión gratuita del usufructo, en la consultante y en la Fundación, en el Impuesto sobre Sociedades, Impuesto sobre el Valor Añadido y en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
La Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, regula el régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos definidas en la misma, en consideración a su función social, actividades y características.
De acuerdo con el artículo 2 de la Ley 49/2002, se consideran entidades sin fines lucrativos a efectos de dicha Ley, siempre que cumplan los requisitos establecidos en su artículo 3, entre otras, a las fundaciones.
En definitiva, de acuerdo con el artículo 3 de la Ley 49/2002, las fundaciones que cumplan los siguientes requisitos, serán consideradas, a efectos de dicha Ley, como entidades sin fines lucrativos:
“1 ° Que persigan fines de interés general, como pueden ser, entre otros, los de defensa de los derechos humanos, de las víctimas del terrorismo y actos violentos, los de asistencia social e inclusión social, cívicos, educativos, culturales, científicos, deportivos, sanitarios, laborales, de fortalecimiento institucional, de cooperación para el desarrollo, de promoción del voluntariado, de promoción de la acción social, de defensa del medio ambiente, de promoción y atención a las personas en riesgo de exclusión por razones físicas, económicas o culturales, de promoción de los valores constitucionales y defensa de los principios democráticos, de fomento de la tolerancia, de fomento de la economía social, de desarrollo de la sociedad de la información, o de investigación científica y desarrollo tecnológico.
2.° Que destinen a la realización de dichos fines al menos el 70 por 100 de las siguientes rentas e ingresos:
Las rentas de las explotaciones económicas que desarrollen.
Las rentas derivadas de la transmisión de bienes o derechos de su titularidad. En el cálculo de estas rentas no se incluirán las obtenidas en la transmisión onerosa de bienes inmuebles en los que la entidad desarrolle la actividad propia de su objeto o finalidad específica, siempre que el importe de la citada transmisión se reinvierta en bienes y derechos en los que concurra dicha circunstancia.
Los ingresos que obtengan por cualquier otro concepto, deducidos los gastos realizados para la obtención de tales ingresos. Los gastos realizados para la obtención de tales ingresos podrán estar integrados, en su caso, por la parte proporcional de los gastos por servicios exteriores, de los gastos de personal, de otros gastos de gestión, de los gastos financieros y de los tributos, en cuanto que contribuyan a la obtención de los ingresos, excluyendo de este cálculo los gastos realizados para el cumplimiento de los fines estatutarios o del objeto de la entidad sinfines lucrativos. En el cálculo de los ingresos no se incluirán las aportaciones o donaciones recibidas en concepto de dotación patrimonial en el momento de su constitución o en un momento posterior.
Las entidades sin fines lucrativos deberán destinar el resto de las rentas e ingresos a incrementar la dotación patrimonial o las reservas.
El plazo para el cumplimiento de este requisito será el comprendido entre el inicio del ejercicio en que se hayan obtenido las respectivas rentas e ingresos y los cuatro años siguientes al cierre de dicho ejercicio.
3.° Que la actividad realizada no consista en el desarrollo de explotaciones económicas ajenas a su objeto o finalidad estatutaria. Se entenderá cumplido este requisito si el importe neto de la cifra de negocios del ejercicio correspondiente al conjunto de las explotaciones económicas no exentas ajenas a su objeto o finalidad estatutaria no excede del 40 por 100 de los ingresos totales de la entidad, siempre que el desarrollo de estas explotaciones económicas no exentas no vulnere las normas reguladoras de defensa de la competencia en relación con empresas que realicen la misma actividad.
A efectos de esta Ley, se considera que las entidades sin fines lucrativos desarrollan una explotación económica cuando realicen la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. El arrendamiento del patrimonio inmobiliario de la entidad no constituye, a estos efectos, explotación económica.
4.° Que los fundadores, asociados, patronos, representantes estatutarios, miembros de los órganos de gobierno y los cónyuges o parientes hasta el cuarto grado inclusive de cualquiera de ellos no sean los destinatarios principales de las actividades que se realicen por las entidades, ni se beneficien de condiciones especiales para utilizar sus servicios.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará a las actividades de investigación científica y desarrollo tecnológico, ni a las actividades de asistencia social o deportivas a que se refiere el artículo 20, apartado uno, en sus números 8.a y 13.a, respectivamente, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, ni a las fundaciones cuya finalidad sea la conservación y restauración de bienes del Patrimonio Histórico Español que cumplan las exigencias de la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español, o de la Ley de la respectiva Comunidad Autónoma que le sea de aplicación, en particular respecto de los deberes de visita y exposición pública de dichos bienes.
Lo dispuesto en el primer párrafo de este número no resultará de aplicación a las entidades a que se refiere el párrafo e) del artículo anterior.
5.° Que los cargos de patrono, representante estatutario y miembro del órgano de gobierno sean gratuitos, sin perjuicio del derecho a ser reembolsados de los gastos debidamente justificados que el desempeño de su función les ocasione, sin que las cantidades percibidas por este concepto puedan exceder de los límites previstos en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para ser consideradas dietas exceptuadas de gravamen.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no resultará de aplicación a las entidades a que se refiere el párrafo e) del artículo anterior y respetará el régimen específico establecido para aquellas asociaciones que, de acuerdo con la Ley Orgánica 1/2002, de 22 de marzo, reguladora del Derecho de Asociación, hayan sido declaradas de utilidad pública.
Los patronos, representantes estatutarios y miembros del órgano de gobierno podrán percibir de la entidad retribuciones por la prestación de servicios, incluidos los prestados en el marco de una relación de carácter laboral, distintos de los que implica el desempeño de las funciones que les corresponden como miembros del Patronato u órgano de representación, siempre que se cumplan las condiciones previstas en las normas por las que se rige la entidad. Tales personas no podrán participar en los resultados económicos de la entidad, ni por sí mismas, ni a través de persona o entidad interpuesta.
Lo dispuesto en este número será de aplicación igualmente a los administradores que representen a la entidad en las sociedades mercantiles en que participe, salvo que las retribuciones percibidas por la condición de administrador se reintegren a la entidad que representen.
En este caso, la retribución percibida por el administrador estará exenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y no existirá obligación de practicar retención a cuenta de este impuesto.
6.° Que, en caso de disolución, su patrimonio se destine en su totalidad a alguna de las entidades consideradas como entidades beneficiarías del mecenazgo a los efectos previstos en los artículos 16a 25, ambos inclusive, de esta Ley, o a entidades públicas de naturaleza no fundacional que persigan fines de interés general, y esta circunstancia esté expresamente contemplada en el negocio fundacional o en los estatutos de la entidad disuelta, siendo aplicable a dichas entidades sin fines lucrativos lo dispuesto en el párrafo c) del apartado 1 del artículo 97 de la Ley 43/1 995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.
En ningún caso tendrán la condición de entidades sin fines lucrativos, a efectos de esta Ley, aquellas entidades cuyo régimen jurídico permita, en los supuestos de extinción, la reversión de su patrimonio al aportante del mismo o a sus herederos o legatarios, salvo que la reversión esté prevista en favor de alguna entidad beneficiaría del mecenazgo a los efectos previstos en los artículos 16a 25, ambos inclusive, de esta Ley.
7.° Que estén inscritas en el registro correspondiente.
8.° Que cumplan las obligaciones contables previstas en las normas por las que se rigen o, en su defecto, en el Código de Comercio y disposiciones complementarias.
9.° Que cumplan las obligaciones de rendición de cuentas que establezca su legislación específica. En ausencia de previsión legal específica, deberán rendir cuentas antes de transcurridos seis meses desde el cierre de su ejercicio ante el organismo público encargado del registro correspondiente.
10.° Que elaboren anualmente una memoria económica en la que se especifiquen los ingresos y gastos del ejercicio, de manera que puedan identificarse por categorías y por proyectos, así como el porcentaje de participación que mantengan en entidades mercantiles.
Las entidades que estén obligadas en virtud de la normativa contable que les sea de aplicación a la elaboración anual de una memoria deberán incluir en dicha memoria la información a que se refiere este número.”
Por tanto, si la fundación a que se refiere la consultante cumpliera todos los requisitos contenidos en el artículo 3 transcrito tendría la consideración de entidad sin fines lucrativos a efectos de la Ley 49/2002, pudiendo optar por el régimen fiscal especial establecido en el Título II de dicha Ley y ser beneficiaria del mecenazgo.
No obstante, en el supuesto planteado la fundación recibe el usufructo de un importante patrimonio inmobiliario para que pueda financiar mediante donativos en dinero las actividades de otras entidades sin fines lucrativos que sí realizan fines de interés general. En la medida que la fundación constituida tenga como única actividad la explotación de un patrimonio inmobiliario, no puede considerarse que esa entidad cumpla los requisitos para poder gozar del régimen fiscal de la Ley 49/2002. El requisito establecido en el apartado 1º del artículo 3 de la citada norma exige que sea la propia fundación directamente la que persiga fines de interés general, sin que pueda entenderse cumplido este requisito por el hecho de destinar los ingresos a otras fundaciones.
El incumplimiento del citado requisito impide que la fundación tenga la consideración de entidad sin fines lucrativos a efectos de la Ley 49/2002, por lo que no podrá aplicar los incentivos contemplados en el Título II de dicha Ley ni, en consecuencia, ser beneficiaria de los incentivos fiscales al mecenazgo contemplados en el Título III, al no tener tampoco la consideración de entidad beneficiaria del mecenazgo de acuerdo con lo establecido en el artículo 16 de la misma Ley. Por lo tanto, las rentas procedentes del usufructo no quedan exentas por aplicación de la Ley 49/2002.
El apartado 3 del artículo 9 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, TRLIS, considera como entidades parcialmente exentas a las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que no resulte de aplicación el Título II de dicha Ley 49/2002.
Si la fundación de nueva creación careciera de ánimo de lucro, al no reunir los requisitos necesarios para que le resulte de aplicación la Ley 49/2002, estaría considerada como entidad parcialmente exenta, a la que le resultaría de aplicación, por lo tanto, el régimen especial previsto en el capítulo XV del título VII del TRLIS.
La aplicación del mencionado régimen especial supone que, tal y como establece el artículo 121 del TRLIS, estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas:
Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica.
Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan en cumplimiento de su objeto social o finalidad específica.
Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto social o finalidad específica cuando el importe obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto social o finalidad específica.
La exención no alcanzará a los rendimientos derivados de explotaciones económicas, ni a los derivados del patrimonio, ni a los incrementos de patrimonio distintos de los mencionados en la letra c) anterior.
Se considerarán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
De acuerdo con lo anterior, cabe señalar, que no constituyen rentas sujetas la cesión gratuita del patrimonio de la cooperativa si se destina a actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica, en este caso financiar a otras entidades sin fines lucrativos, siempre que el desarrollo de tales actividades no determine la existencia de una explotación económica. En el caso planteado, no se describe la actividad desarrollada por la fundación en la gestión del patrimonio cuyo usufructo recibe y en la labor de financiación que realiza, a efectos de valorar si la misma tendrá la consideración de explotación económica, en la medida que suponga la ordenación por cuenta propia de medios materiales y humanos con la finalidad de intervenir en el mercado mediante la prestación de determinados servicios.
Por último, cabe señalar que dado que la fundación referida en el escrito de consulta no cumple los requisitos de la Ley 49/2002, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 14 del TRLIS, los donativos no serán deducibles para el donante, en este caso la cooperativa que cede el usufructo de su patrimonio inmobiliario no destinado a la actividad cooperativizada, ni tendrá derecho a aplicar deducción alguna en su cuota íntegra. Además, en este supuesto, el artículo 15 del TRLIS dispone que el donante deberá integrar en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado del bien donado y su valor contable.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servi-cios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con ca-rác-ter habitual u oca-sional, en el desarrollo de su actividad em-presarial o pro-fesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
El apartado dos, letra a) de dicho artículo 4 dispone que se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles.
Por otra parte, el apartado tres del mencionado artículo 4 establece que la sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.
La Ley 37/1992 contiene un amplio concepto de empresario o profesional en su artículo 5, regulando en la letra a) del apartado uno, que a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley se reputarán empresarios o profesionales a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado dos de dicho precepto. A pesar de lo anterior, carecen de esta condición quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, salvo las sociedades mercantiles.
El apartado dos del artículo 5 dispone que son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de facto-res de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las acti-vidades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, fores-tales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
El carácter empresarial de las cooperativas y la finalidad lucrativa en el desarrollo de su actividad ha quedado recogido en la Exposición de motivos de la Ley 27/1999, de 16 de julio de Cooperativas (BOE del 17), en la que, textualmente, se dice:
“Las sociedades cooperativas, como verdaderas instituciones socioeconómicas, han de hacer frente a las constantes transformaciones que, de forma progresiva, se producen en el mundo actual. Los cambios tecnológicos, económicos y en la organización de trabajo que dan especial protagonismo a las pequeñas y medianas empresas, junto a la aparición de los nuevos “yacimientos de empleo”, abren a las cooperativas amplias expectativas para su expansión, pero, a la vez, exigen que su formulación jurídica encuentre sólidos soportes para su consolidación como empresa.
Para las sociedades cooperativas, en un mundo cada vez más competitivo y riguroso en las reglas de mercado, la competitividad se ha convertido en un valor consustancial a su naturaleza cooperativa, pues en vano podría mantener sus valores sociales si fallasen la eficacia y rentabilidad propias de su carácter empresarial.
El mandato de la Constitución Española, que en el apartado 2 de su artículo 129 ordena a los poderes públicos el fomento, mediante una legislación adecuada de las sociedades cooperativas, motiva que el legislador contemple la necesidad de ofrecer un cauce adecuado que canalice las iniciativas colectivas de los ciudadanos que desarrollen actividades generadoras de riqueza y empleo estable. El fomento del cooperativismo como fórmula que facilita la integración económica y laboral de los españoles en el mercado, hace perfectamente compatibles los requisitos de rentabilidad y competitividad propios de las economías más desarrolladas con los valores que dan forma a las cooperativas desde hace más de ciento cincuenta años.
Los elementos propios de una sociedad de personas, como son las cooperativas, pueden vivir en armonía con las exigencias del mercado; de otra forma el mundo cooperativo se encontraría en una situación de divorcio entre la realidad y el derecho. Objetivo de la nueva Ley es, precisamente que los valores que encarna la figura histórica del cooperativismo, respuesta de la sociedad civil a los constantes e innovadores condicionamientos económicos, sean compatibles y guarden un adecuado equilibrio con el fin último del conjunto de socios, que es la rentabilidad económica y el éxito de su proyecto empresarial”.
El propio artículo 1 de la Ley 27/1999 reconoce el carácter empresarial de las cooperativas al disponer que: “La cooperativa es una sociedad constituida por personas que se asocian, en régimen de libre adhesión y baja voluntaria, para la realización de actividades empresariales, encaminadas a satisfacer sus necesidades y aspiraciones económicas y sociales, con estructura y funcionamiento democrático, conforme a los principios formulados por la alianza cooperativa internacional, en los términos resultantes de la presente Ley”.
Una vez determinado que las cooperativas desarrollan actividades empresariales no queda duda sobre su carácter de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, ni sobre la sujeción de sus operaciones a dicho Impuesto, con las salvedades previstas en la propia normativa del mismo.
El artículo 12 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que regula las operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios, establece lo siguiente:
“Se considerarán operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios a título oneroso los autoconsumos de servicios.
A efectos de este Impuesto, serán autoconsumos de servicios las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:
1º. Las transferencias de bienes y derechos, no com-pren-didas en el artículo 9, número 1º de esta Ley, del patrimo-nio empresarial o profesional al patrimonio personal del su-jeto pa-sivo.
2º. La aplicación total o parcial al uso particu-lar del sujeto pasivo o, en general, a fines ajenos a su actividad empresarial o profesional de los bienes integrantes de su patrimonio empresarial o profesional.
3º. Las demás prestaciones de servicios efec--tua-das a título gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en los números anteriores de este artículo.”
De acuerdo con lo establecido en el mencionado precepto, está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido la cesión gratuita del usufructo del patrimonio inmobiliario de la cooperativa consultante, integrado en su patrimonio empresarial y explotado mediante arrendamiento por dicha entidad, efectuado a favor de una fundación de nueva constitución cuyos rendimientos, derivados del arrendamiento de dicho patrimonio inmobiliario, serían destinados por aquélla para financiar mediante donativos en dinero la labor de otras entidades sin ánimo de lucro acogidas a la Ley 49/2002, que llevan a cabo obras de carácter benéfico social.
Por otro lado, estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de las exenciones que pudieran resultar aplicables, el arrendamiento del citado patrimonio inmobiliario efectuado por la referida fundación.
Finalmente, no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido la entrega de dinero, efectuada por la fundación a favor de otras entidades sin ánimo de lucro acogidas a la Ley 49/2002 que llevan a cabo obras de carácter benéfico social, sin perjuicio de la sujeción a dicho Impuesto de las operaciones efectuadas, en su caso, por dichas entidades para la mencionada fundación y cuya contraprestación sean los citados importes.
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS
Conforme al artículo 7.5 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), “No estarán sujetas al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas», regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido”.
En igual sentido se manifiesta el artículo 4.Cuatro de la Ley Impuesto sobre el Valor Añadido, al decir que “Las operaciones sujetas a este impuesto no estarán sujetas al concepto "transmisiones patrimoniales onerosas" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados".....".
Dado que, como se ha señalado, en el supuesto planteado la cesión gratuita del usufructo del patrimonio inmobiliario de la cooperativa constituye una operación sujeta al IVA , no estará sujeta a la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITP y AJD.
Referencia normativa
Ley 49/2002, artículo 3
LIVA 37/92, Artículos 5 y 12
TRITP y ASD. R.D. Leg 1/1993 artículo 7.5