En disolución de sociedad patrimonial con socios no residentes, la atribución de bienes devengará IS en la sociedad al tipo del 18% (no los tipos ordinarios 15%/40%), aplicable a la parte especial de la base imponible conforme a la disposición transitoria 24ª TRLIS. Para el IRNR del socio no residente, el valor de adquisición de los bienes atribuidos será el valor de mercado por el que se reconoció el incremento en la sociedad, evitando doble tributación mediante esta equiparación de bases.
Hechos
La entidad consultante, constituida el 8 de marzo de 2005, ha estado siempre sometida al régimen fiscal de sociedad patrimonial, siendo su único activo una casa unifamiliar.
Sus únicos socios son dos personas físicas no residentes en España.
Desea disolverse acogiéndose al régimen fiscal establecido en la disposición transitoria vigésimo cuarta del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Cuestión planteada
1. Teniendo en cuenta que según el apartado 2.c) de esta disposición, cuando existan socios no residentes se deberá tributar por el Impuesto sobre Sociedades con ocasión de la atribución de los bienes a los socios, y dado que las sociedades patrimoniales tributan con dos tipos impositivos, del 15% y 40%, qué tipo es aplicable a esta operación de atribución de bienes.
2. Según el apartado 2.d) de esta disposición, a efectos de renta de no residentes, y teniendo en cuenta que se les van a atribuir a los socios a valor de mercado por haber tributado la sociedad por el incremento entre el valor contable y dicho valor de mercado, cuál es el valor de adquisición de estos bienes que se imputan.
Contestación
En la contestación a la presente consulta va a prescindirse de analizar la posible condición de sociedad patrimonial de la entidad consultante, así como de la posible aplicación del régimen transitorio de disolución y liquidación de sociedades patrimoniales regulado en la disposición transitoria vigésimo cuarta del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. Por ello, se va a partir de la presunción de que a la entidad le resulta de aplicación este régimen, sin entrar a analizar si concurren en la entidad las circunstancias exigidas para tal consideración.
El capítulo VI del título VII del TRLIS, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, dedicado al régimen especial de las sociedades patrimoniales, queda derogado, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, por la disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Asimismo, en virtud de dicha Ley 35/2006, se añade en el TRLIS una disposición transitoria vigésimo cuarta, referida al régimen fiscal aplicable a la disolución y liquidación de sociedades patrimoniales. Esta disposición transitoria establece en su apartado 2 el régimen fiscal de la disolución con liquidación de dichas sociedades, indicando en su letra c) que:
“c) A efectos del Impuesto sobre Sociedades de la sociedad que se disuelve, no se devengará renta alguna con ocasión de la atribución de bienes o derechos a los socios, personas físicas o jurídicas, residentes en territorio español.”
De ello se desprende que se devengará renta en la sociedad patrimonial con ocasión de la atribución de bienes o derechos a los socios no residentes en territorio español, como es el caso planteado por la entidad consultante. En este sentido, el apartado 3 de esta disposición transitoria vigésimo cuarta del TRLIS, establece que:
“3. Durante los períodos impositivos que concluyan hasta la finalización del proceso de disolución con liquidación, siempre que la cancelación registral se realice dentro del plazo indicado en el párrafo b) del apartado 1 de esta disposición transitoria, continuará aplicándose, tanto por las sociedades patrimoniales como por sus socios, la normativa vigente a 31 de diciembre de 2006, excepto el tipo de gravamen de la parte especial de la base imponible que será del 18 por ciento. En dichos periodos impositivos no será de aplicación lo establecido en la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el supuesto de transmisión de acciones o participaciones de estas sociedades.
Cuando la cancelación se realice una vez sobrepasado dicho plazo, será de aplicación el régimen general.”
En consecuencia, al continuar aplicándose la normativa vigente a 31 de diciembre de 2006, resultará de aplicación el artículo 61.3 del TRLIS, que, a efectos de la tributación de las sociedades patrimoniales, establece que la base imponible de la sociedad se dividirá en dos partes, la general y la especial, y se cuantificará según lo dispuesto en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, con las limitaciones y condiciones que en dicho apartado se indican.
Por tanto, la base imponible de las sociedades patrimoniales, sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, se determinará de acuerdo con las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Este mecanismo plantea algunas cuestiones interpretativas por el hecho de que este tributo no regula, lógicamente, el tratamiento de las rentas que puedan obtener estas sociedades en operaciones imposibles de realizar por una persona física (fusión, reducción de capital, separación de socios, etc.). En esta situación se encuentra la posibilidad planteada por la entidad consultante. Así, el TRLIRPF no regula, de forma expresa, las consecuencias que para la sociedad patrimonial se derivan de su disolución y liquidación.
No obstante, ello no impide aplicar las normas generales del TRLIRPF para determinar las rentas que, en su caso, pudieran ponerse de manifiesto en la sociedad patrimonial derivadas de la operación planteada.
La disolución y liquidación de la sociedad supone la adjudicación de su patrimonio a los socios. De acuerdo con la normativa del TRLIRPF es posible entender que esta adjudicación de cada uno de los elementos patrimoniales supone para la sociedad la generación de ganancias o pérdidas patrimoniales en relación con cada uno de los bienes adjudicados, cuya cuantificación deberá realizarse con arreglo a las normas correspondientes. Así, la cuantificación de la renta se efectuará por la diferencia entre el valor normal del mercado de los elementos patrimoniales entregados a los socios y su valor de adquisición.
Esta es la solución que se desprende de la interpretación conjunta de varios preceptos del TRLIRPF. En primer lugar, el artículo 31.1, según el cual “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos”. También el artículo 32.1.a) del TRLIRPF, que establece que el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será, “en el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales”. Y el artículo 33.1 del TRLIRPF in fine, al señalar que “por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste”.
Por otra parte, a efectos de integración de la renta en la base imponible, habrá que atender al periodo de permanencia del elemento patrimonial en el activo de la entidad. En este caso, si el inmueble fue adquirido con menos de un año de antelación, su importe se incluirá en la parte general de la base imponible, siendo de aplicación el tipo de gravamen del 40 por ciento, de acuerdo con la letra b) del artículo 61.3 del TRLIS. Si fue adquirido con más de un año de antelación, su importe se incluirá en la parte especial de la base imponible, siendo de aplicación el tipo de gravamen del 18 por ciento, de acuerdo con el apartado 3 de la disposición transitoria vigésimo cuarta del TRLIS.
Además resultará también de aplicación lo señalado en el número 2.º de la letra a) del artículo 61.3 del TRLIS, según el cual “en el cálculo del importe de las ganancias patrimoniales no resultará de aplicación lo establecido en la disposición transitoria novena del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”.
En lo que se refiere a los socios, el apartado 2.d) de la disposición transitoria vigésimo cuarta del TRLIS, establece que:
“d) A efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes de los socios de la sociedad que se disuelve:
1.º El valor de adquisición y, en su caso, de titularidad de las acciones o participaciones en el capital de la sociedad que se disuelve, determinado de acuerdo con lo establecido en el artículo 35.1.c) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, se aumentará en el importe de las deudas adjudicadas y se disminuirá en el de los créditos y dinero o signo que lo represente adjudicado.
2.º Si el resultado de las operaciones descritas en el párrafo anterior resultase negativo, dicho resultado se considerará renta o ganancia patrimonial, según que el socio sea persona jurídica o física, respectivamente, sin que resulte de aplicación lo establecido en la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En este supuesto, cada uno de los restantes elementos de activo adjudicados distintos de los créditos, dinero o signo que lo represente, se considerará que tiene un valor de adquisición cero.
3.º Si el resultado de las operaciones descritas en el párrafo 1.º anterior resultase cero o positivo, se considerará que no existe renta o pérdida o ganancia patrimonial.
Cuando dicho resultado sea cero, cada uno de los restantes elementos de activo adjudicados distintos de los créditos, dinero o signo que lo represente, tendrá como valor de adquisición cero.
Si el resultado fuese positivo, el valor de adquisición de cada uno de los restantes elementos de activo adjudicados distintos de los créditos, dinero o signo que lo represente, será el que resulte de distribuir el resultado positivo entre ellos en función del valor de mercado que resulte del balance final de liquidación de la sociedad que se extingue.
4.º Los elementos adjudicados al socio, distintos de los créditos, dinero o signo que lo represente, se considerarán adquiridos por éste en la fecha de su adquisición por la sociedad, sin que, en el cálculo del importe de las ganancias patrimoniales resulte de aplicación lo establecido en la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”
En el caso planteado los socios son personas físicas no residentes en España. A este respecto, el artículo 24.4 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR), aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, establece, para los contribuyentes por este Impuesto que obtengan rendimientos en territorio español sin mediación de establecimiento permanente, que la base imponible correspondiente a las ganancias patrimoniales se determinará aplicando, a cada alteración patrimonial que se produzca, las normas previstas en la sección 4.ª del capítulo I del título II, salvo el artículo 31.2 del TRLIRPF.
En particular la letra c) del artículo 35.1 del TRLIRPF, que señala que cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda “de la transmisión de valores o participaciones en el capital de sociedades patrimoniales, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre el valor de adquisición y de titularidad y el valor de transmisión de aquéllas.
A tal efecto, el valor de adquisición y de titularidad se estimará integrado:
Primero. Por el precio o cantidad desembolsada para su adquisición.
Segundo. Por el importe de los beneficios sociales que, sin efectiva distribución, hubiesen sido obtenidos por la sociedad durante los períodos impositivos en los que tributó en el régimen de sociedades patrimoniales en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y enajenación.
Tercero. Tratándose de socios que adquieran los valores con posterioridad a la obtención de los beneficios sociales, se disminuirá el valor de adquisición en el importe de los dividendos o participaciones en beneficios que procedan de períodos impositivos durante los cuales la entidad tuviera la consideración de sociedad patrimonial.
El valor de transmisión a computar será, como mínimo, el teórico resultante del último balance cerrado, una vez sustituido el valor neto contable de los activos por el valor que tendrían a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, o por su valor de mercado si fuese inferior.
Lo dispuesto en este párrafo se entenderá sin perjuicio de la aplicación, cuando proceda, de lo previsto en materia de derechos de suscripción en los dos párrafos anteriores”.
Por otra parte, a efectos de determinar el valor de adquisición y de titularidad de la participación, como beneficios sociales no distribuidos, deberá considerarse la ganancia patrimonial puesta de manifiesto en la sociedad patrimonial como consecuencia de su liquidación, al objeto de evitar una doble imposición sobre la misma renta generada en el socio persona física y sociedad patrimonial, dado que el régimen fiscal de estas sociedades está construido de tal forma que los beneficios generados en la sociedad no vuelven a ser gravados en el socio persona física con ocasión de la transmisión de la participación.
En consecuencia, el valor de adquisición y titularidad de la participación transmitida a la entidad consultante se determinará en la forma indicada.
Partiendo de este valor de adquisición y de titularidad, y en el supuesto de que a los socios no se les adjudicara deuda alguna, ni créditos y dinero o signo que lo represente, sino únicamente el bien inmueble, el valor de adquisición de dicho inmueble (o de la parte correspondiente del mismo), adjudicado a los socios, sería el valor de adquisición y de titularidad de sus respectivas participaciones. En caso de que se les adjudicara alguna deuda, créditos o dinero o signo que lo represente, se habrá de atender a lo dispuesto en el apartado 2.d) de la disposición transitoria vigésimo cuarta del TRLIS antes transcrito.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 61 y dt 24ª