Las operaciones de escisión parcial encajan en la definición del artículo 83.2.1º.b) TRLIS cuando el patrimonio segregado constituye una rama de actividad conforme al artículo 83.4 TRLIS (unidad económica capaz de funcionar por sus propios medios), se formalicen según la Ley 3/2009 mercantil, se mantenga al menos una rama en la transmitente y se atribuyan valores del capital social a los socios en proporción a sus participaciones. Los motivos económicos alegados pueden ser válidos para acogerse al régimen de neutralidad fiscal del capítulo VIII del título VII TRLIS, siempre que cumplan esta caracterización de rama de actividad. La no sujeción al IVA (art. 7.1 Ley 37/1992) procede cuando la transmisión en bloque constituya una unidad económica autónoma capaz de desarrollar actividad empresarial por sus propios medios.
Hechos
La sociedad E se dedica a las actividades de promoción inmobiliaria de edificaciones, al alquiler de locales industriales y viviendas y a la promoción inmobiliaria de terrenos.
La sociedad, en su actividad de promoción inmobiliaria de edificaciones, ha promovido más de 950 inmuebles de diversa índole, entre otros, viviendas en régimen libre del tipo unifamiliar y en altura, viviendas en régimen de Protección Oficial, chalets unifamiliares y pareados. Esta actividad cuenta con 8 personas afectas a la misma, con relación laboral contratadas a jornada completa, que pertenecen a las siguientes categorías profesionales: administrativo comercial, oficial de albañil, operador de grúa (2), peón de albañil (1), arquitecto-técnico (2) y arquitecto superior. En cuanto a los medios materiales se cuenta con un espacio delimitado e independiente del resto de actividades, así como del inmovilizado material necesario para el desarrollo de la actividad, como por ejemplo, vehículos de transporte, grúas, máquinas telescópicas, bobcat, furgonetas, un camión, mobiliario y equipos informáticos.
En cuanto a la actividad de arrendamiento se gestiona en un local delimitado e independiente y la persona dedicada a esta actividad se encuentra contratada a tiempo completo mediante contrato laboral.
Por último, la actividad de promoción inmobiliaria de terrenos abarca la gestión del desarrollo de planeamiento urbanístico del suelo, tanto de su titularidad como ajenos, desarrollando y transformando el suelo hasta que adquiere la condición de solar. Para ello cuenta con 3 trabajadores, un gerente, un arquitecto técnico y un arquitecto superior, y con los medios materiales necesarios.
Dicha entidad se encuentra participada por las siguientes sociedades:
- La entidad G, que posee una participación del 55% en el capital social.
- La entidad S, que posee una participación del 40% en el capital social.
- La entidad I, con el 5% del capital social restante.
La entidad consultante se plantea llevar a cabo una operación de reestructuración consistente en una escisión parcial conforme a lo previsto en el artículo 70.1 de la Ley 3/2009, a través de la que aportaría a dos entidades de nueva constitución las ramas de actividad de promoción de terrenos y de alquiler de inmuebles, respectivamente. Como consecuencia de dicha escisión, se atribuirían a los socios las participaciones de las entidades beneficiarias en proporción a sus participaciones en la entidad escindida, con la consiguiente reducción de capital o reservas.
Los objetivos por los que se desea llevar a cabo esta operación son: eliminar las posibles interferencias que se pueden ocasionar entra las distintas actividades; separar el riesgo de la actividad de promoción de edificaciones de las de arrendamiento de inmuebles y promoción inmobiliaria; mejorar la gestión del endeudamiento y la negociación diferenciada en cada una de las entidades; conseguir mayor especialización en el mercado; obtener una mayor racionalización de la explotación y mejorar el control de costes; y aportar mayor claridad y transparencia a la imagen empresarial y mercantil frente a terceros
Cuestión planteada
1. Si las operaciones de escisión parcial descritas encajarían en la definición establecida en el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS.
2. Si los motivos expuestos pueden considerarse como motivos económicos válidos en el sentido del artículo 96.2 del TRLIS, a fin de acogerse al régimen previsto en el capítulo VIII del título VII y la disposición adicional segunda del TRLIS.
3. Si resulta de aplicación el supuesto de no sujeción del artículo 7º.1º de la Ley 37/1992 por considerar que las operaciones planteadas suponen la transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS considera escisión parcial la operación por la cual: “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”
En consecuencia, si los supuestos de hecho a los que se refiere la consulta se realizan en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirán, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser consideradas como operaciones de escisión parcial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan (...)”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí misma el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que los patrimonios transmitidos determinen la existencia de sendas explotaciones económicas con medios materiales y personales en sede de la sociedad transmitente, autónomas y diferenciadas del resto de actividades desarrolladas por ésta, que se aportan a las entidades adquirentes, de tal manera que éstas puedan seguir realizando las mismas actividades en condiciones análogas, e igualmente en la entidad transmitente se mantenga otra explotación económica que le permita seguir realizando la misma actividad que ya venía realizando determinante de una rama de actividad, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal.
En el supuesto concreto planteado, de acuerdo con los datos facilitados en el escrito de la consulta, la sociedad E realiza tres actividades económicas, consistentes en la promoción inmobiliaria de terrenos, el arrendamiento de inmuebles y la promoción inmobiliaria de edificaciones. Para la explotación de los inmuebles arrendados dispone de un local exclusivamente afecto y de tres empleados con contrato laboral a jornada completa.
Respecto de la actividad arrendaticia, cabe señalar que ésta tendrá la consideración de actividad económica siempre y cuando para su desarrollo la entidad transmitente cuente con una persona contratada al efecto, con contrato laboral y a jornada completa así como con un local exclusivamente afecto al ejercicio de dicha actividad, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRFP). En el supuesto concreto planteado, parecen cumplirse los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la LIRPF. No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), General Tributaria, y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
En relación con las actividades de promoción inmobiliaria de edificaciones y de terrenos, en la medida en que cada una de ellas determine la ordenación, por cuenta propia, de medios materiales y/o humanos, tendrá la consideración de actividad económica con arreglo a lo dispuesto en el artículo 27.1 de la LIRPF, en virtud del cual “se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”
En definitiva, de los hechos recogidos en el escrito de consulta puede inferirse la existencia de tres conjuntos patrimoniales diferenciados que determinan la existencia de tres ramas de actividad, en sede de la escindida, que constituyen organizaciones económicas autónomas capaces de funcionar por sus propios medios. Por tanto, en el presente supuesto parecen cumplirse los requisitos del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal.
Por otra parte, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada pretende conseguir: eliminar las posibles interferencias que se pueden ocasionar entra las distintas actividades; separar el riesgo de la actividad de promoción de edificaciones de las de arrendamiento de inmuebles y promoción inmobiliaria; mejorar la gestión del endeudamiento y la negociación diferenciada en cada una de las entidades; conseguir mayor especialización en el mercado; obtener una mayor racionalización de la explotación y mejorar el control de costes; y aportar mayor claridad y transparencia a la imagen empresarial y mercantil frente a terceros. Dichos motivos podrían considerarse económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
1.- El artículo 7, número 1º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) (suprimida)
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.
Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley.”.
Esta redacción fue dada por la Ley 4/2008, de 23 diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria (BOE de 25 de diciembre) con el fin de adecuar la Ley 37/1992 a la jurisprudencia comunitaria establecida fundamentalmente por la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl, en relación con los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio.
En este sentido, el Tribunal de Justicia señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias”.
Por lo que respecta a una “universalidad total de bienes” existen pocas dificultades. Se trata de la cesión de una empresa en su totalidad que comprenderá una serie de elementos diferentes, incluyendo tanto elementos materiales como inmateriales.
El concepto de “universalidad parcial de bienes” se refiere no a uno o varios elementos individuales, sino a una combinación de éstos suficiente para permitir la realización de una actividad económica, aunque esa actividad sólo forme una parte de una empresa más amplia de la que ha sido segregada. El vínculo que aglutina esos elementos consiste en que su combinación permite la realización de una actividad económica determinada, o un conjunto de actividades, mientras que cada uno de ellos por separado sería insuficiente para ello.
Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por ese Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este Centro Directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la vigente redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, para determinar la no sujeción en un supuesto determinado será necesario comprobar que los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
2.- De la información suministrada en el escrito de consulta se deduce que se transmitirá a cada una de las dos nuevas empresas resultantes de la escisión una unidad económica autónoma compuesta por los activos, pasivos, medios materiales y humanos. Por tanto, parece indicarse que se cumplen los requisitos para la aplicación del supuesto de no sujeción contenido en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992.
La no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido debe entenderse sin perjuicio de que la transmisión de los bienes inmuebles pueda quedar sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, de acuerdo con lo establecido en el artículo 7.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993).
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, de 28 de diciembre, arts. 7.1º
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 83 y 96