La amortización del fondo de comercio generado en una fusión por absorción (con participación >5%) no es fiscalmente deducible mediante ajuste negativo al resultado contable ni mediante ajuste extracontable. El fondo conserva el valor que tenía en la absorbida (art. 99 LIS en régimen especial), pero su amortización contable (conforme art. 194 LSA) carece de correlato fiscal en la base imponible, por lo que requiere ajuste positivo de la dotación practicada. Tanto la deducción del 10% anual como porcentajes inferiores al 5% resultan rechazados.
Hechos
La entidad consultante pretende realizar una fusión por absorción de una filial de la que posee el 100 % de su capital. Dicha fusión se realizaría al amparo del régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, resultando una diferencia positiva entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico. Dicha diferencia sería imputada previamente a los bienes y derechos adquiridos de conformidad con las normas contables de valoración, y la parte que no pudiera ser objeto de dicha imputación previa sería registrada contablemente como fondo de comercio.
El fondo de comercio contabilizado sería objeto de amortización contable linealmente en 20 años, a razón de un 5 % anual.
Cuestión planteada
1.- Si puede considerarse como fiscalmente deducible anualmente el 10 %, realizando un ajuste negativo al resultado contable.
2.- Si puede considerarse como fiscalmente deducible un porcentaje inferior al 5 %, mediante un ajuste extracontable positivo.
Contestación
El apartado 3 del artículo 10 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), dispone que en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
El apartado 2 del artículo 194 del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas dispone que "la amortización del fondo de comercio, que deberá realizarse de modo sistemático, no podrá exceder del período durante el cual dicho fondo contribuya a la obtención de ingresos para la Sociedad, con el límite máximo de veinte años."
Según establece el artículo 97.1.c) de la LIS, tiene la consideración de fusión la operación por la cual una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.
La operación de absorción de sociedad íntegramente participada a la que se refiere desde un punto de vista mercantil, el artículo 250 de la Ley de Sociedades Anónimas, cuyo Texto Refundido fue aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, cumple las condiciones establecidas en el citado artículo 97.1.c) de la LIS para ser considerada como operación de fusión y, por tanto, podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VIII de la LIS.
Respecto de la operación de fusión, la aplicación del régimen especial conllevará las siguientes consecuencias tributarias, habida cuenta de que se trata de una fusión por absorción en la cual la entidad adquirente tiene una participación superior al 5 por 100 en el capital de la absorbida:
1º. Conforme a lo previsto en el apartado 1 del artículo 103 de la LIS, no se integrará en la base imponible de la entidad absorbente la renta derivada de la anulación de la participación de la sociedad absorbente en la absorbida y que se ponga de manifiesto como consecuencia de la fusión.
2º. Conforme a lo previsto en el apartado 3 del referido artículo 103, los bienes adquiridos como consecuencia de la absorción se valorarán, a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 99 de la LIS, esto es, conservarán los mismos valores que tenían en la entidad absorbida antes de realizar la fusión.
3º. El fondo de comercio que surja como consecuencia de la operación resultará fiscalmente deducible en la forma y con los requisitos a que se refiere el apartado 3 del artículo 103 LIS. Así la diferencia que se ponga de manifiesto en la sociedad absorbente entre el precio de adquisición de la participación que se anula como consecuencia de la fusión y el valor teórico de dicha participación, tendrá el siguiente tratamiento a efectos fiscales:
- Se determinará la parte de dicha diferencia que, de conformidad con las normas contables, deba imputarse a los bienes y derechos adquiridos como consecuencia de la fusión. La imputación no tendrá efectos fiscales, dado que la valoración de los bienes y derechos adquiridos debe hacerse, a efectos fiscales, de conformidad con lo que dispone el artículo 99 de la LIS, tal y como ha quedado expuesto. La determinación de la cuantía imputable a los bienes y derechos adquiridos sólo tendrá efectos para calcular la partida -ésta sí con trascendencia fiscal- a que nos referimos a continuación.
- La diferencia entre el precio de adquisición de la participación y el valor teórico de la misma, una vez minorado en la parte que resulta imputable a los bienes y derechos adquiridos a la que nos acabamos de referir, será fiscalmente deducible con el límite anual máximo de la décima parte de su importe, siempre que se cumplan los requisitos previstos en el apartado 3 del artículo 103 de la LIS.
La deducción fiscal de dicha diferencia solo podrá efectuarse cuando se haya realizado la amortización contable del fondo de comercio conforme a los principios generales de imputación temporal del artículo 19 LIS. En definitiva, el gasto deducible será la amortización contabilizada siempre que la misma represente un importe igual o inferior a la décima parte de la cuantía de dicho fondo de comercio.
Por tanto, siendo el importe de la amortización contabilizada del 5% del fondo de comercio resultante de la fusión realizada, dicho importe será gasto fiscalmente deducible sin que puedan practicarse ajustes positivos o negativos al resultado contable para computar en la base imponible un gasto inferior o superior, respectivamente, a dicho importe.
Referencia normativa
Ley 43/1995 artículo 10-3