El fondo de comercio de fusión generado en operación acogida al régimen del artículo 103 LIS es fiscalmente deducible en cuotas anuales limitadas al 10% del importe, condicionado al cumplimiento de requisitos sobre origen de la participación (lett. a) y a), b')). La disminución de valor irreversible superior al 10% anual no constituye deducción adicional autónoma sino única vía para acelerar la amortización dentro del límite anual del 10%; un informe de experto independiente es válido como medio de prueba del deterioro irreversible, pero no modifica el régimen de deducibilidad del artículo 103.3 LIS.
Hechos
La entidad consultante realizó en septiembre de 2000 una fusión impropia, al amparo del Régimen fiscal especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores previsto en el capítulo VIII del título VIII de la LIS, a través de la cual absorbió a otra sociedad. Por la diferencia positiva entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico no imputada a bienes y derechos se registró un fondo de comercio.
Se ha venido registrando anualmente una amortización del fondo de comercio no superior al 10% anual. Dadas las actuales circunstancias coyunturales y económicas se está produciendo una depreciación de carácter irreversible del fondo de comercio.
Cuestión planteada
Se plantea la deducibilidad fiscal del registro contable, como gasto, de la disminución de valor de carácter irreversible del fondo de comercio, superior al 10% anual
.Se pregunta si un informe elaborado por un experto independiente que certifique esa pérdida irreversible serviría como medio de prueba de la misma.
Contestación
Conforme a los datos expuestos en el escrito de consulta, la entidad consultante llevó a cabo una fusión que se acogió al régimen fiscal previsto para las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores en el capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), mediante la que procedió a absorber una entidad previamente participada por ella.
En estos casos, la deducibilidad fiscal de la amortización del denominado fondo de comercio de fusión se somete a las condiciones establecidas en el apartado 3 del artículo 103 de la LIS, que, según la redacción vigente cuando se realizó la operación, septiembre de 2000, eran las siguientes:
"3. Los bienes adquiridos se valorarán, a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 99 de esta Ley.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, en al menos, un 5 por 100, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico se imputará a los bienes y derechos adquiridos, de conformidad con las normas contables de valoración, y la parte de aquella diferencia que de acuerdo con la valoración citada no hubiera sido imputada, será fiscalmente deducible con el límite anual máximo de la décima parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la participación no hubiere sido adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a personas físicas residentes en territorio español vinculadas con la entidad adquirente, o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación a las referidas personas o entidades.
El requisito previsto en la presente letra se entenderá cumplido:
a') Tratándose de una participación adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a una entidad vinculada con la entidad adquirente que, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas o entidades, cuando el importe de la diferencia mencionada en el párrafo anterior ha tributado en España a través de cualquier transmisión de la participación.
b') Tratándose de una participación adquirida a personas físicas residentes en territorio español vinculadas con la entidad adquirente o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas físicas, cuando se pruebe que más del 50 por 100 del incremento de patrimonio obtenido por dichas personas físicas se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
b) Que la entidad adquirente de la participación no se encuentre respecto de la entidad que la transmitió en alguno de los casos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio. A estos efectos se entenderá que los casos del artículo 42 del Código de Comercio son los contemplados en la sección 1.ª del capítulo primero de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre.
El requisito previsto en esta letra no se aplicará respecto del precio de adquisición de la participación satisfecho por la persona o entidad transmitente cuando a su vez la hubiese adquirido de personas o entidades no vinculadas residentes en territorio español.
Cuando no se cumpla el requisito establecido en la letra b) anterior, las dotaciones para la amortización de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico serán deducibles si se prueba que responden a una depreciación irreversible."
A tenor de lo indicado por el precepto transcrito, debe concluirse que la prueba de la depreciación irreversible de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico tan sólo tiene incidencia como medio para subsanar la falta de cumplimiento del requisito de la letra b), haciendo que, pese a dicho incumplimiento, tal diferencia sea deducible en los términos contemplados por el precepto, es decir, respetando en todo caso el límite anual máximo establecido por la última frase del primer párrafo del mismo.
Si, como parece deducirse del escrito de consulta, ya se venía cumpliendo la totalidad de los requisitos exigidos por el artículo 103.3 de la LIS, además del resto de las condiciones de aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VIII, la entidad podrá seguir amortizando el fondo de comercio de fusión de referencia pero sin que, en ningún caso, la prueba de la depreciación efectiva permita superar el límite máximo anual establecido por dicha norma que, para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2002, es la veinteava parte de su importe calculado inicialmente, tal y como resulta de la nueva redacción dada al apartado 3 del artículo 103 de la LIS por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social.
En el caso de que, en los términos ya expuestos, la prueba de la depreciación efectiva del fondo de comercio de fusión sí fuera relevante por no cumplirse previamente el requisito de la letra b) del artículo 103.3 de la LIS, dicha prueba podrá practicarse a través de cualquiera de los medios generalmente admitidos en derecho, entre los que se encuentran los informes de expertos independientes, debiendo los órganos de gestión y comprobación de la Administración tributaria juzgar su validez y suficiencia, en atención a la totalidad de las circunstancias concurrentes en cada caso concreto.
Se ha de señalar, por último, que la deducción fiscal sólo podrá efectuarse cuando previamente se haya practicado la amortización contable del fondo de comercio, conforme a los principios generales de imputación temporal del artículo 19 LIS. En consecuencia, el gasto deducible será la amortización contabilizada siempre que la misma represente un importe igual o inferior a la décima parte de la cuantía de dicho fondo de comercio para los períodos impositivos iniciados antes del 1 de enero de 2002, y de la veinteava parte para los períodos iniciados después de dicha fecha.
Referencia normativa
Ley 43/1995 art. 103