La escisión total regulada en el capítulo VIII del título VIII de la LIS es aplicable cuando la operación se ejecuta conforme al artículo 252 LSA. No obstante, si existen múltiples entidades adquirentes y la atribución de valores a los socios se realiza en proporción distinta a la participación originaria, es imprescindible que cada patrimonio transmitido constituya una rama de actividad —entendida como conjunto de elementos patrimoniales capaz de funcionar autónomamente y determinar una explotación económica— para mantener la calificación como escisión total y acceder al régimen especial de neutralidad tributaria.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la actividad de arrendamiento de inmuebles, estando participada por dos personas físicas en un 50% cada una de ellas.La actividad de arrendamiento ha estado siempre gestionada en dos bloques de inmuebles perfectamente diferenciados como consecuencia de la gestión individualizada de los mismos por parte de cada uno de los socios.Esta gestión independiente se ha materializado en dos ramas de arrendamientos, así como en el personal que, de forma específica, está adscrito a cada una de ellas. Por otra parte, cada rama de arrendamiento dispone de los medios necesarios para la llevanza de la contabilidad de forma independiente.En definitiva, ambas ramas funcionan de manera autónoma e independiente como unidad económica capaz de continuar con la explotación de forma separada.Para solventar las diferencias existentes entre los socios, se plantea la posibilidad de realizar, alternativamente, alguna de las siguientes operaciones:- Realizar una operación de escisión total, traspasando cada rama de actividad a una entidad beneficiaria, junto con los medios materiales y humanos que dependen de ella. A cambio, cada socio de la entidad consultante recibiría el 100% de una de las entidades beneficiarias de la escisión.- Realizar la misma operación de escisión total, pero atribuyendo a los socios de la entidad consultante el 50% del capital social de cada una de la beneficiarias y, con posterioridad, articular entre los socios una permuta de sus participaciones, de manera que cada uno ostente el 100% de cada una de las entidades beneficiarias.
Cuestión planteada
Posibilidad de aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995.
Contestación
El capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.
A tal efecto, el artículo 97.2.1º.a) de la LIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
Por su parte, el artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
En consecuencia, si el supuesto de hecho planteado en el escrito de consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de escisión total del capítulo VIII del título VIII.
No obstante, el apartado 2.2º del artículo 97 de la LIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
A estos efectos, el apartado 4 del artículo 97 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, en el caso de escisión total con atribución a los socios de la entidad escindida de valores representativos del capital social de las entidades beneficiarias de la escisión en proporción distinta a la que tenían en aquella, los patrimonios segregados deben constituir cada uno de ellos una unidad económica que permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la entidad adquirente. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que las entidades adquirentes desarrollarán existan también previamente de manera autónoma en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinada a cada una de las actividades.
La escisión que pretende realizarse según la primera alternativa expuesta, con atribución a cada uno de los socios de la entidad escindida del 100% del capital de cada una de las entidades beneficiarias de la escisión (es decir, de forma no proporcional a la participación poseída en la entidad escindida), requiere que los patrimonios escindidos constituyan, cada uno de ellos, una rama de actividad.
En el escrito de consulta se afirma que “la actividad de arrendamiento…..ha estado desde el principio gestionada en dos bloques de inmuebles perfectamente diferenciados como consecuencia de la gestión individualizada que de los mismos han venido realizando los dos únicos socios……..Dicha gestión se ha visto materializada en dos centros de administración de cada una de las ramas de arrendamiento, así como en el personal adscrito……….En definitiva, cada conjunto patrimonial funciona de manera autónoma e independiente como unidad económica……”
En la medida en que los elementos patrimoniales cumplan lo expuesto por la consultante y, por tanto, determinen la existencia de dos explotaciones económicas autónomas en sede de la transmitente, cada una de las cuales se transmite a otra entidad, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación proyectada podrá acogerse al capítulo VIII del título VIII de la LIS, al cumplir los requisitos establecidos en el artículo 97 de la misma Ley.
Por el contrario, si en la entidad escindida existe una única actividad económica, que como indica la consultante es la de arrendamiento, a la que están afectos todos los inmuebles, y dispone de una sola organización económica, esta circunstancia imposibilitaría considerar la existencia de dos ramas de actividad diferenciadas en sede de la transmitente, por lo que la primera alternativa planteada no tendría cabida en el régimen fiscal del capítulo VIII del título VIII de la LIS.
Si la escisión a realizar se ejecuta según la segunda de las alternativas propuestas, atribuyendo el 50% del capital de las entidades beneficiarias a cada uno de los dos socios de la escindida, se cumplirían, en principio, los requisitos contemplados por la norma fiscal para la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS, ya que la escisión total en la que el reparto entre los socios de la entidad escindida de las acciones de las beneficiarias será proporcional al porcentaje de participación que tenían en aquella y, en este caso, no se exige que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.
Por último, cabe señalar que el artículo 110.2 de la LIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para las mismas en el artículo 15 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el caso planteado por la consulta, se indica que la operación proyectada se realiza para solventar las diferencias existentes entre los socios, que tienen planteamientos empresariales distintos.
Este motivo, en relación con la primera alternativa planteada, se puede considerar como económicamente válido a los efectos del artículo 110.2 de la LIS.
Ahora bien, en la segunda alternativa planteada se combina una escisión total con la posterior permuta entre los socios de la sociedad escindida del 50% de las acciones recibidas de las entidades beneficiarias, de forma que, finalmente, cada uno de ellos sea titular exclusivamente del 100% de las participaciones de una de las entidades beneficiarias. Esta operación de escisión total unida a la posterior permuta entre los socios, conseguiría el reparto del haber social entre los socios utilizando la tributación prevista para las reestructuraciones empresariales, evitando el régimen propio de la disolución y liquidación de sociedades con reparto del haber social. En la medida en que el resultado de la reestructuración es alterado por una operación de permuta para conseguir un reparto del haber social, no será de aplicación el régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS, en atención a lo dispuesto en el artículo 110.2 de la misma.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Referencia normativa
LEY 43/1995 Art. 97.2