Una comunidad de bienes en la que participa la sociedad tiene carácter de activo patrimonial no afecto a actividad económica (art. 61.1.a TRLIS) cuando la comunidad no desarrolla actividad económica organizada sino que se limita a la mera administración o tenencia de bienes. Los intereses del préstamo obtenido por la comunidad son deducibles de las imputaciones positivas que ésta genera (art. 10 IRPF aplicable por remisión), siempre que reúnan los requisitos de deducibilidad del art. 13 TRLIS. Las imputaciones de la comunidad deben incluirse en la base imponible del período en que se generan contablemente, conforme al devengo de la renta (art. 10.1 TRLIS), no en el período de distribución.
Hechos
La consultante fue constituida por dos personas físicas en diciembre de 2001 para desarrollar la actividad de alquiler de maquinaria. En marzo de 2002 cesó en dicha actividad sin llegar a efectuar finalmente ninguna operación comercial. Hasta 2004 se mantuvo inactiva. En este año amplió el capital social y se incorporaron dos nuevos socios. El mismo año la consultante entró a formar parte al 50 por ciento en una comunidad de bienes para desarrollar la actividad de promoción inmobiliaria. El otro 50 por ciento corresponde a otra sociedad.
En la actualidad la empresa, por medio de su administrador, se limita al control de la gestión de la actividad de la comunidad de bienes, no disponiendo de personal contratado ni de inmovilizado propio. Casi la totalidad de su activo lo constituye la inversión en la comunidad. En 2005 la consultante está intentando obtener un préstamo para continuar la financiación de las operaciones de la comunidad de bienes.
Cuestión planteada
1. Si tiene la consideración de patrimonial.
2. Si los intereses que satisfaga por el préstamo serán deducibles de las imputaciones positivas procedentes de la comunidad de bienes.
3. Periodo impositivo en el que procede incluir en la base imponible las imputaciones procedentes de la comunidad de bienes.
Contestación
1. El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula en el Capítulo VI de su Título VII, artículos 61 a 63, el régimen especial de las sociedades patrimoniales.
El artículo 61.1 del TRLIS establece:
“1. Tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquéllas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
(…).
b) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social”.
Así pues, una sociedad tendrá la consideración de patrimonial si concurren en ella las tres circunstancias siguientes:
Primera. Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto a actividades económicas.
Segunda. Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a diez o menos socios o a un grupo familiar.
Tercera. Que las dos circunstancias anteriores concurran durante más de noventa días del ejercicio social.
En relación con la primera de estas circunstancias, lo que interesa es dilucidar si la inversión en la comunidad, que supone la casi totalidad del activo, está o no afecto a una actividad económica.
Con carácter previo, es necesario indicar que la regulación de la figura de la comunidad de bienes se encuentra en el Título III del Libro II del Código Civil, artículos 392 y siguientes. El artículo 392 del Código Civil dispone que hay comunidad de bienes “cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”, añadiendo que la comunidad de bienes se regirá por el contrato o por sus disposiciones específicas y a falta de ellas por las prescripciones contenidas en el Código Civil.
El artículo 393 se refiere a las respectivas cuotas de los partícipes en la comunidad, de tal forma que, mientras la proindivisión subsista, si bien no se puede apreciar la cuota concreta en cada momento, a cada uno de los comuneros le corresponde una cuota abstracta o ideal de la comunidad de bienes.
El artículo 399 del Código Civil establece que “todo condueño tendrá la plena propiedad de su parte y la de sus frutos y utilidades que le correspondan, pudiendo en su consecuencia enajenarla, cederla o hipotecarla, y aún sustituir otro en su aprovechamiento, salvo si se tratare de derechos personales. Pero el efecto de la enajenación o de la hipoteca con relación a los condueños estará limitado a la porción que se le adjudique en la división al cesar la comunidad”.
Por otra parte, la existencia o no de afectación de los bienes a una actividad económica es resuelta por el artículo 61 del TRLIS mediante una remisión a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, establece:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquéllos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa”.
En relación con la actividad de la comunidad de bienes, la promoción inmobiliaria constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos. En relación con ella no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF, que se refiere a las actividades de arrendamiento y compraventa de inmuebles, actividades distintas de la promoción inmobiliaria.
Además, en materia de afectación, el artículo 27 del TRLIRPF señala que “se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros”.
Establecido todo lo anterior, lo que interesa es indicar que los bienes y derechos aportados a la comunidad son elementos patrimoniales necesarios para el desarrollo de la actividad de promoción inmobiliaria y, en consecuencia, tendrán la consideración de elementos patrimoniales afectos a dicha actividad, sin que sea relevante a estos efectos el hecho de que tal actividad sea ejercida por la consultante como integrante de una comunidad de bienes o individualmente.
En definitiva, no concurre la primera de las circunstancias señaladas para tener la consideración de patrimonial, por lo que la consultante no está sujeta a este régimen especial.
2. En relación con los intereses satisfechos por la entidad, hay que tener en cuenta previamente cuál es el régimen de tributación de la comunidad de bienes.
El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece en su artículo 6.1 que “las rentas correspondientes a las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, así como las retenciones e ingresos a cuenta que hayan soportado, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la sección 2.ª del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo”.
En virtud de esta remisión, el artículo 90.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, establece, en relación con el cálculo de las rentas a atribuir a cada uno de los miembros, que “las rentas se determinarán con arreglo a las normas de este Impuesto, y no serán aplicables las reducciones previstas en los artículos 21.2, 21.3, 24.2, 30 y 94.2 de esta ley”. No obstante, como señala la letra a) de este apartado, “la renta atribuible se determinará de acuerdo con lo previsto en la normativa del Impuesto sobre Sociedades cuando todos los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas sean sujetos pasivos de dicho Impuesto o contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente, siempre que en el primer caso no tengan la consideración de sociedades patrimoniales”. Y es éste el caso aplicable a la cuestión planteada, ya que los dos partícipes de la comunidad de bienes son dos sociedades y, por tanto, sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades.
Conforme al apartado 3 del artículo 90 del TRLIRPF, “las rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales”.
En definitiva, los intereses del préstamo, en la medida en que la financiación así obtenida se destine al desarrollo de la actividad de promoción inmobiliaria que lleva a cabo la comunidad de bienes, tendrán la consideración de gasto deducible para determinar la renta atribuible a los partícipes.
3. En cuanto al periodo impositivo en que procederá integrar la renta imputada por la comunidad de bienes, hay que tener en cuenta que en el caso planteado la determinación de la renta de la comunidad se efectuará de acuerdo con las normas del Impuesto sobre Sociedades, según lo indicado más arriba.
Como consecuencia, la atribución a los partícipes deberá efectuarse en el periodo impositivo en que se haya devengado la renta determinada por la comunidad. En este sentido, el artículo 27 del TRLIS señala que “el impuesto se devengará el último día del periodo impositivo”. Por tanto, la renta que haya de atribuirse a los partícipes se determinará en esta fecha, siendo éste también su momento de imputación temporal. En consecuencia, los partícipes imputarán esta renta al periodo impositivo que incluya dicha fecha.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 61