La DGT confirma que el criterio de imputación de gastos es correcto cuando: (i) el gasto se imputa contablemente en pérdidas y ganancias conforme al devengo y al Código de Comercio; (ii) existe correlación temporal entre ingresos y gastos; y (iii) la cuota de arrendamiento responde a una correlación real entre la superficie utilizada y el coste, sin que se admita la deducción fiscal de gastos no contabilizados en la cuenta de resultados. La validez depende de que la distribución del arrendamiento entre socios refleje objetivamente el uso empresarial de cada inmueble y no constituya un mecanismo de deducción de gastos personales o no vinculados a la actividad.
Hechos
La consultante, H, es una sociedad mercantil, cuyo inicio de la actividad se ha producido el 1 de julio de 2012. Es una sociedad participada por dos socios (personas físicas), con un reparto del capital al 50% y ambos ostentan el poder de representación de la misma.
La entidad H se encuentra dada de alta en los siguientes epígrafes del IAE:
- 504.1: Instalaciones eléctricas.
- 845: Explotación Electrónica de Terceros.
- 344: Fabricación de Contadores, Aparatos a Medida Control y Verificación.
- 692: Reparación de Maquinaria Industrial.
Dichas actividades se desarrollan de la siguiente forma y lugares:
1. En las instalaciones del propio cliente: se trata de instalaciones de paneles solares donde se debe de desarrollar la tarea in situ de control, montaje, mantenimiento…
2. Parte en el domicilio habitual de ambos socios, donde tienen dispuesto un despacho y unas instalaciones electrónicas a través de un servidor informático que les permite controlar y realizar trabajos y mediciones sobre las instalaciones a distancia, por control remoto. Además, también desarrollan sobre plano las nuevas instalaciones que vayan a construir y montar para sus clientes, bajo pedido, o las remodelaciones necesarias sobre las ya existentes.
Dichos servidores les generan un gasto continuo y elevado de suministros energéticos, eléctrico y de gas, además del propio uso de parte de las instalaciones del hogar para fines de la mercantil.
Se plantea la posibilidad de imputar como gasto un porcentaje de las facturas de los suministros de las viviendas habituales, con las siguientes particularidades:
- Las facturas de los suministros van a nombre del socio de la empresa.
- Se establece un contrato de alquiler entre los socios y la empresa, en función de los metros cuadrados utilizados de vivienda habitual en la actividad.
- Ese porcentaje de metros alquilados será el que se utilice para imputar a los gastos de los suministros.
- Todo ello, previa firma del contrato de alquiler entre los socios y la mercantil, del alta del centro de trabajo en el modelo 036, en la Seguridad Social y en la Oficina Territorial de Trabajo.
Cuestión planteada
Si es correcto y válido el criterio de imputación de gastos propuesto.
Contestación
Con arreglo a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo):
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 36.2.b) del Código de Comercio, tienen la consideración de gastos, “los decrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones a los socios o propietarios.”
A su vez, dicho precepto señala in fine que “los ingresos y gastos del ejercicio se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias y formarán parte del resultado, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto, en cuyo caso se presentarán en el estado que muestre los cambios en el patrimonio neto, de acuerdo con lo previsto en la presente sección o en una norma reglamentaria que la desarrolle.” Imputación que deberá efectuarse con arreglo al principio de devengo, tal y como establece el artículo 38.d) del Código de Comercio.”
Por su parte, el artículo 19 del TRLIS establece lo siguiente:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
2. (…).
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
(…).”
De acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, la entidad consultante y los dos únicos socios (personas físicas) de la misma, ambos con una participación superior al 5% del capital social, pretenden suscribir un contrato de arrendamiento en función del número de metros cuadrados de cada una de las viviendas de los socios que se destinen a la actividad de la consultante. Posteriormente, atendiendo al porcentaje de metros cuadrados destinados a la actividad de la mercantil, se imputarán a la consultante los gastos de suministros que corresponderían al desarrollo de dicha actividad. En este punto cabe señalar que la regla de reparto de gastos planteada por la consultante parece atender a criterios de racionalidad. No obstante, se trata de una cuestión de hecho que deberá ser comprobada por los órganos competentes de la Administración Tributaria.
En la medida en que las cantidades pactadas en el mencionado contrato de arrendamiento como el importe correspondiente a los suministros determinen el reflejo de un gasto contable que se impute en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se devengue, dicho gasto formará parte de la base imponible del período impositivo, siempre y cuando se cumplan los principios de inscripción contable, devengo, correlación de ingresos y gastos, previamente señalados y esté debidamente acreditado.
No obstante, en la medida en que los gastos correspondientes a la cesión de parte de las viviendas de los socios a favor de la consultante proceden de operaciones realizadas con los socios de la consultante, cuya participación en el capital social es superior al 5%, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 16.3.a) del TRLIS, nos encontramos ante una operación realizada entre partes vinculadas. En este sentido, el artículo 16 del TRLIS establece que:
“Artículo 16. Operaciones vinculadas.
1. 1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.
2.º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.
La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.
2. (…).
3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o partícipes.
(…)
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento, o al 1 por ciento si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.
(…)
4. 1.º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:
a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
c) Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
2.º Cuando debido a la complejidad o a la información relativa a las operaciones no puedan aplicarse adecuadamente los métodos anteriores, se podrán aplicar los siguientes métodos para determinar el valor de mercado de la operación:
a) Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares.
b) Método del margen neto del conjunto de operaciones, por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones, que el contribuyente o, en su caso, terceros habrían obtenido en operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones.
(…)
8. En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.
En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, la consideración de participación en beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio o partícipe, o, con carácter general, de aportaciones del socio o partícipe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad.
(…)”
De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 16 del TRLIS, la sociedad y sus socios, que ostentan una participación del 50% en el capital social cada uno, relacionados en el escrito de consulta tienen la consideración de personas vinculadas. En consecuencia, las operaciones efectuadas entre los socios y la consultante se valorarán por su valor de mercado.
La determinación de dicho valor deberá realizarse con arreglo a lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 16 del TRLIS, el cual recoge los métodos a aplicar para la determinación del valor de mercado.
Adicionalmente, al tratarse de servicios prestados entre partes vinculadas, resultará de aplicación lo dispuesto en el apartado 5 de dicho precepto, en virtud del cual:
“5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.
(…)”
Por último, en el supuesto de que el precio pactado entre las partes, en virtud del contrato de arrendamiento celebrado, difiera del valor de mercado de dicha operación, resultaría de aplicación lo dispuesto en el artículo 16.8 del TRLIS con arreglo al cual:
“8. En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.
En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, la consideración de participación en beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio o partícipe, o, con carácter general, de aportaciones del socio o partícipe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, art. 16