La operación de fusión por absorción puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del TRLIS (art. 83.1) siempre que cumpla formalmente los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 y tributarios exigidos (atribución de valores del capital social con compensación máxima del 10%, transmisión en bloque del patrimonio en el momento de disolución sin liquidación), sin que su propósito principal sea el fraude o evasión fiscal conforme al art. 96.2 TRLIS, lo que requiere la existencia de motivos económicos válidos como reestructuración o racionalización.
Hechos
La entidad E y la entidad P son dos entidades mercantiles cuyo capital social pertenece a las siguientes personas físicas:
-La persona física consultante en un 26%, las personas físicas N, J, O, en un 11%, la persona física D en un 16% y la persona física R en un 25%.
Los citados socios tienen igualmente el mismo porcentaje de participación en la sociedad Holding C. Esta sociedad participa, a su vez, en el 100% del capital de la entidad B, en el 100% de la entidad M y en el 32,55 en la entidad A.
Por su parte, la entidad P participa directamente en el capital social de la sociedad N en un 13,33%.
La anterior estructura es el resultado de una evolución motivada por distintas circunstancias empresariales. Así, las entidades P, E, C y M son el resultado de la escisión total de la entidad M. La entidad M, realizaba, entre otras, las siguientes actividades:
-La actividad de aserrado y venta de madera y residuos.
-La comercialización de madera.
-La comercialización de electrodomésticos.
-La venta de artículos, molduras, puertas y artículos complementarios de ferretería.
-Los servicios de transporte por carretera.
-La explotación y gestión de inmuebles.
Entre los activos de la citada compañía se encontraban: uno de naturaleza industrial donde se desarrollaba la actividad de almacén de maderas y bricolaje, una nave donde estaba situada una de las fábricas, varias fincas rústicas destinadas a la obtención de madera y un activo inmobiliario. Como consecuencia de la escisión, se separaron los activos y pasivos que estaban afectos a las distintas actividades de la compañía. Concretamente:
-La sociedad P se constituyó con los activos y pasivos destinados a la actividad de explotación de arrendamientos y administración de fincas rústicas y urbanas, siendo dotada para ello con los correspondientes medios materiales y personales. Se atribuyeron varias construcciones en curso de plazas de garaje y viviendas.
-La sociedad E se constituyó con los activos y pasivos destinados a la actividad de adquisición, tenencia, disfrute y enajenación de valores mobiliarios y bienes inmuebles.
-La entidad C recibió la totalidad de las participaciones sociales de la entidad B, así como los pasivos inherentes a la misma.
-La entidad M se formó por los activos y pasivos del patrimonio de la entidad escindida relativos a la adquisición, tenencia y enajenación de bienes de naturaleza forestal, así como su repoblación y tala y la transformación y comercialización de madera y productos derivados.
Posteriormente, la entidad C realizó una operación de canje de valores mediante la cual los socios personas físicas transmitieron el 100% de sus acciones en la compañía M a esta empresa, configurándose la entidad C como una sociedad holding del grupo.
La entidad E, al carecer de medios materiales y personales, estuvo tributando en el régimen de sociedades patrimoniales hasta la entrada en vigor de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre.
Se pretende realizar un proceso de reestructuración consistente en una operación de fusión en virtud de la cual, la entidad E absorbería a la entidad P.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Simplificar y mejorar las gestiones de administración, con el consiguiente ahorro de costes.
-Incrementar la solvencia, gracias a un mejor aprovechamiento de los capitales, y una mejora de la eficiencia financiera y de la capacidad de negociación con las entidades bancarias.
-Crear una sociedad más competitiva con mayores fondos propios, con un ratio de solvencia económica y una estructura patrimonial mejorados, con mejor acceso a la financiación ajena gracias a una posición más sólida para negociar con entidades financieras y con proveedores, y que habrá eliminado las disfunciones organizativas.
Cuestión planteada
1) Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
2) Tributación de la operación en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, así como la posible incidencia del artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores.
3) Si la operación tendría efectos en el cálculo de la prorrata de la sociedad de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 104.3.5 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, y en su caso, si habría que proceder a la regularización de deducciones por bienes de inversión regulada en el artículo 107, de la citada Ley.
4) Si en relación con el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana sería de aplicación lo dispuesto en la disposición adicional segunda del TRLIS.
5) Si, una vez realizada la operación de fusión por absorción planteada, la distribución de dividendos, que en su caso, realice la entidad E que se correspondan con reservas procedentes de beneficios obtenidos en ejercicios en los que la entidad tributó de acuerdo con el régimen fiscal especial de las sociedades patrimoniales.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En primer lugar, es necesario analizar si la operación mencionada en el escrito de consulta puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del TRLIS, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de simplificar y mejorar las gestiones de administración, con el consiguiente ahorro de costes, incrementar la solvencia, gracias a un mejor aprovechamiento de los capitales, mejorar la eficiencia financiera y la capacidad de negociación con las entidades bancarias y conseguir una sociedad más competitiva, con mayores fondos propios, con un ratio de solvencia económica y una estructura patrimonial mejorados, con mejor acceso a la financiación ajena gracias a una posición más sólida para negociar con entidades financieras y con proveedores eliminando las disfunciones organizativas. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
Los apartados uno y dos, del artículo 4, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establecen que:
“Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de lo sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”
Por su parte, las letras a), b), c) y d) del apartado uno del artículo 5 de la misma Ley establece que: “a los efectos de esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.”
Por último, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”
Del escrito presentado resulta que la sociedad consultante tributaba en el régimen de sociedades patrimoniales del Impuesto sobre Sociedades hasta el año 2006 por carecer de medios materiales y humanos. A partir de esa fecha, comenzó a tributar en el régimen general de dicho Impuesto.
Se desconoce si dicha sociedad, actualmente, cuenta con los medios materiales y humanos suficientes para tener la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto, no obstante se parte de dicha premisa por cuanto a través de la sociedad se gestionan valores mobiliarios y bienes inmuebles.
Por otra parte, el artículo 19 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido dispone que los Estados miembros están facultados para considerar que la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes no suponga la realización de una entrega de bienes.
Dicha previsión comunitaria se ha plasmado en el supuesto de no sujeción contenido en el número 1º del artículo 7 de la Ley 37/1992 en virtud del cual:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) (suprimida).
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5 apartado uno, letra d) de esta Ley.
(…).”
La nueva redacción del número 1º del artículo 7 de la Ley supone la actualización de los supuesto de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio para adecuar la Ley 37/1992 a la jurisprudencia comunitaria establecida fundamentalmente por la Sentencia de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl.
En este sentido, el Tribunal de Justicia señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que “el concepto de transmisión a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales, y en su caso, incorporales que conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.”
Por lo que respecta a una “universalidad total de bienes” existen pocas dificultades. Se trata de la cesión de una empresa en su totalidad que comprenderá una serie de elementos diferentes, incluyendo tanto elementos materiales como inmateriales.
El concepto de universalidad parcial de bienes, se refiere no a uno o varios elementos individuales, sino a una combinación de éstos suficiente para permitir la realización de una actividad económica, aunque esa actividad sólo forme una parte de una empresa más amplia de la que ha sido segregada. El vínculo que aglutina esos elementos consiste en que su combinación permite la realización de una actividad económica determinada, o un conjunto de actividades, mientras que cada uno de ellos por separado sería insuficiente para ello.
Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por ese Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este Centro Directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la vigente redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, en el supuesto considerado será necesario determinar si los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
El artículo 104.Tres de la Ley del Impuesto en su apartado quinto dispone que no computaran en ninguno de los términos de la prorrata:
“5º Las operaciones no sujetas al Impuesto según lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley.”
Asimismo, el apartado quinto del artículo 107 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
“Lo dispuesto en este artículo no será de aplicación en las operaciones a que se refiere el artículo 7, número 1º de esta Ley, quedando el adquirente automáticamente subrogado en la posición del transmitente.
En tales casos, la prorrata de deducción aplicable para practicar la regularización de deducciones de dichos bienes durante el mismo año y los que falten para terminar el período de regularización será la que corresponda al adquirente.”
En consecuencia, con todo ello, este Centro Directivo, en el ámbito de sus competencias, emite el siguiente informe:
1º) De la información suministrada en el escrito de consulta parece desprenderse que los elementos patrimoniales que van a ser objeto de transmisión constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad económica por sus propios medios.
De acuerdo con el escrito presentado, la transmisión estaría constituida por la totalidad del patrimonio empresarial afecto a la actividad de arrendamiento de locales realizada por el consultante, actividad económica que se desarrolla conforme a los requisitos exigidos por el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En consecuencia, serían objeto de aportación, además de los propios inmuebles arrendados, el empleado y los restantes elementos afectos a la actividad de arrendamiento.
En todo caso, tal y como se ha señalado anteriormente, conforme a la Ley 37/1992 la mera cesión de bienes inmuebles no se encuentra amparada por la no sujeción del artículo 7.1º. En el caso particular de la transmisión de inmuebles arrendados, la no sujeción sería aplicable cuando los mismos se transmitan conjuntamente con una estructura organizativa que sirva al arrendamiento, como así parece ser el caso de la transmisión que va a efectuar el consultante.
2º) De acuerdo con lo previsto en el artículo 104.Tres.5º de la Ley del Impuesto, el importe de esta operación no se reflejará en ninguno de los términos de la prorrata.
La entidad consultante, como adquirente de la operación no sujeta, quedará subrogada en la posición del transmitente para la regularización de bienes de inversión. En tal caso, aplicará su prorrata de deducción durante el año de adquisición y los que falten para finalizar el período de regularización que corresponda a dichos bienes.
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º y 2.1º, 21, y 45.I.B) 10 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –en adelante, TR del ITPyAJD–, que determinan lo siguiente:
El artículo 19 del texto refundido dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
[…]
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.”
El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo”.
Asimismo, el artículo 45.I.B) 10 del citado texto refundido, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados “Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados”.
Conforme a los preceptos transcritos, a partir del 1 de enero de 2009, las operaciones que conforme a lo dispuesto en el los artículos 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y 94 del TRLIS tengan la calificación de operaciones de reestructuración, no quedarán sujetas a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto en los términos del artículo 19.2 del Texto Refundido del ITP y AJD, lo que podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, circunstancia que antes no ocurría al existir incompatibilidad absoluta entre ambas modalidades. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados (art. 45.IB10).
Por tanto, dado que la operación descrita tiene la consideración de operación de reestructuración (fusión), la operación estará no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto.
Por otra parte, respecto a si la operación planteada está incluida en alguno de los supuestos del artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (BOE de 29 de julio de 1988), en adelante, LMV, hay que tener en cuenta lo dispuesto en dicho precepto en la redacción dada por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre de 2012) ha modificado sustancialmente su contenido que ha quedado redactado en los siguientes términos:
«Artículo 108.
1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones de valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial realizadas en el mercado secundario, que tributarán en el impuesto al que estén sujetas como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, cuando mediante tales transmisiones de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá, salvo prueba en contrario, que se actúa con ánimo de elusión del pago del impuesto correspondiente a la transmisión de bienes inmuebles en los siguientes supuestos:
a) Cuando se obtenga el control de una entidad cuyo activo esté formado en al menos el 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.
b) Cuando se obtenga el control de una entidad en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.
c) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución de sociedades o de la ampliación de su capital social, siempre que tales bienes no se afecten a actividades empresariales o profesionales y que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años.
3. En los supuestos en que la transmisión de valores quede sujeta a los impuestos citados sin exención, según lo previsto en el apartado 2 anterior, se aplicarán las siguientes reglas:
1.ª Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes contabilizados se sustituirán por sus respectivos valores reales determinados a la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición. A estos efectos, el sujeto pasivo estará obligado a formar un inventario del activo en dicha fecha y a facilitarlo a la Administración tributaria a requerimiento de esta.
2.ª Tratándose de sociedades mercantiles, se entenderá obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50 por ciento. A estos efectos se computarán también como participación del adquirente los valores de las demás entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades.
3.ª En los casos de transmisión de valores a la propia sociedad tenedora de los inmuebles para su posterior amortización por ella, se entenderá a efectos fiscales que tiene lugar el supuesto de elusión definido en las letras a) o b) del apartado anterior. En este caso será sujeto pasivo el accionista que, como consecuencia de dichas operaciones, obtenga el control de la sociedad, en los términos antes indicados.
4.ª En las transmisiones de valores que, conforme al apartado 2 anterior, estén sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exentas, la base imponible se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes que deban computarse como inmuebles. A este respecto, en los supuestos recogidos en la letra c) del apartado 2, la base imponible del impuesto será la parte proporcional del valor de mercado de los inmuebles que fueron aportados en su día correspondiente a las acciones o participaciones transmitidas.
5.ª En las transmisiones de valores que, de acuerdo a lo expuesto en el apartado 2 anterior, deban tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, para la práctica de la liquidación, se aplicarán los elementos de dicho impuesto a la parte proporcional del valor real de los inmuebles, calculado de acuerdo con las reglas contenidas en su normativa. A tal fin se tomará como base imponible:
– En los supuestos a los que se refiere la letra a) del apartado 2 anterior, la parte proporcional sobre el valor real de la totalidad de las partidas del activo que, a los efectos de la aplicación de este precepto, deban computarse como inmuebles, que corresponda al porcentaje total de participación que se pase a tener en el momento de la obtención del control o, una vez obtenido, onerosa o lucrativamente, dicho control, al porcentaje en el que aumente la cuota de participación.
– En los supuestos a los que se refiere la letra b) del apartado 2 anterior, para determinar la base imponible solo se tendrán en cuenta los inmuebles de aquellas cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles no afectos a actividades empresariales o profesionales.
– En los supuestos a que se refiere la letra c) del apartado 2 anterior, la parte proporcional del valor real de los inmuebles que fueron aportados en su día correspondiente a las acciones o participaciones transmitidas.»
La nueva redacción del precepto ha entrado en vigor el día 31 de octubre de 2012, por lo que resulta aplicable a todas las transmisiones de valores que se hayan producido a partir de esa fecha.
Conforme al nuevo artículo 108 de la LMV, las transmisiones de valores tendrán el siguiente tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en lo sucesivo, IVA e ITPAJD):
- Como regla general, la transmisión de valores está exenta tanto del IVA como del ITPAJD, según la operación esté sujeta a uno u otro impuesto (apartado 1 del artículo 108, LMV).
- Sin embargo, si mediante la transmisión de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores, es decir, el pago del IVA o del ITPAJD, entrará en juego la regla especial, conforme a la cual dicha transmisión quedará sujeta al impuesto eludido, y ya no como transmisión de valores, sino como transmisión de inmuebles; lo cual implica que desde ese momento la transmisión de los valores en cuestión se tratará en el impuesto aplicable como transmisión de inmuebles a todos los efectos (párrafo primero del apartado 2 del artículo 108, LMV).
La aplicación de esta regla especial requiere la concurrencia de tres requisitos básicos:
1º Que se trate de una transmisión de valores realizada en el mercado secundario, lo cual excluye la adquisición de valores de nueva emisión, que se produciría en los mercados primarios.
2º Que los valores transmitidos no están admitidos a negociación en un mercado secundario oficial, lo cual excluye a las transmisiones de valores admitidos a negociación en dicho mercado (sin requisito temporal previo de admisión).
3º La intención o pretensión de elusión del pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores (animus defraudandi).
Sin embargo, el supuesto planteado lo constituye una fusión por absorción, en la que la sociedad absorbente adquirirá la totalidad de los elementos patrimoniales de la sociedad absorbida atribuyendo a los socios de ésta valores representativos de su capital social, por lo que se trata de una operación propia del mercado primario y no del mercado secundario como exige el precepto anteriormente transcrito, por lo que la referida operación no quedará sometida al artículo 108 de la Ley del Mercado de valores, sin perjuicio de que pudiera proceder su aplicación si, conforme al apartado c) del segundo párrafo del artículo 108.2, se procediese a la transmisión de los valores que hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles antes de que hubiera transcurrido el plazo de tres años entre la fecha de aportación y la de transmisión.
IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE TERRENOS DE NATURALEZA URBANA.
El artículo 104 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, establece:
“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
3. No se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes.
Tampoco se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de transmisiones de bienes inmuebles entre cónyuges o a favor de los hijos, como consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio matrimonial, sea cual sea el régimen económico matrimonial.
(...).”
El apartado 3 de la disposición adicional segunda del TRLIS, establece, en relación con el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU):
“No se devengará el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en capítulo VIII del título VII de esta ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 94 de esta ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.
En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el capítulo VIII del título VII.
No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales”. (Actualmente, mismo artículo y apartado del TRLRHL).”
En consecuencia, el no devengo y por tanto la no sujeción al IIVTNU está condicionado a que, en el supuesto en cuestión, concurran las circunstancias descritas en el apartado 3 de la disposición adicional segunda del TRLIS.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.
- En relación con la aplicación del régimen especial, el artículo 37.1.e) de la LIRPF dispone respecto a las ganancias o pérdidas patrimoniales obtenidas por los socios personas físicas en la fusión de sociedades, lo siguiente:
“e) En los casos de separación de los socios o disolución de sociedades, se considerará ganancia o pérdida patrimonial, sin perjuicio de las correspondientes a la sociedad, la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda.
En los casos de escisión, fusión o absorción de sociedades, la ganancia o pérdida patrimonial del contribuyente se computará por la diferencia entre el valor de adquisición de los títulos, derechos o valores representativos de la participación del socio y el valor de mercado de los títulos, numerario o derechos recibidos o el valor del mercado de los entregados.”
Por tanto, en términos generales, la ganancia o pérdida patrimonial vendría determinada por la diferencia entre el valor de adquisición de las participaciones de la sociedad P absorbida y el valor de mercado de las participaciones recibidas correspondientes a la sociedad E absorbente (y en su caso la cantidad en metálico recibida), que debe ser igual al valor de mercado de los elementos patrimoniales aportados a dicha sociedad E.
Las ganancias o pérdidas patrimoniales así obtenidas se integrarán en la base imponible del ahorro (artículo 49 de la LIRPF) con la excepción de las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de las participaciones adquiridas con una antelación no superior a un año, que a partir del ejercicio 2013 se integran en todo caso en la base imponible general y no en la del ahorro (artículo 3 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica -BOE de 28 de diciembre-).
Debe tenerse en cuenta asimismo que según manifiestan los consultantes, la sociedad P absorbida fue constituida como consecuencia de una escisión total de una sociedad de responsabilidad limitada de la que los hermanos consultantes eran socios y a la que le resultó de aplicación el referido régimen especial.
En consecuencia, las acciones o participaciones de las sociedades beneficiarias de la escisión (entre las que se encuentra la sociedad P) adquiridas por los hermanos consultantes como consecuencia de dicha escisión, conservarán las fechas y valores de adquisición correspondiente a las participaciones de la sociedad escindida, de acuerdo con la normativa del referido régimen especial a la que posteriormente se hará referencia. Al existir varias sociedades beneficiarias de la escisión, la distribución del valor de adquisición de las participaciones de la sociedad escindida en las participaciones correspondientes a cada una de las sociedades beneficiarias de la escisión, deberá realizarse en la proporción que representa el valor de mercado, en el momento de la escisión, del patrimonio escindido adquirido por cada sociedad beneficiaria de la escisión respecto al valor de mercado en dicho momento del patrimonio total de la sociedad escindida.
Expuesto el tratamiento general de las ganancias y pérdidas patrimoniales correspondientes al socio persona física en la fusión, debe indicarse la posible aplicación a las fusiones del citado régimen especial, estableciendo en ese sentido el apartado 3 del citado artículo 37 de la LIRPF, que “Lo dispuesto en los párrafos d), e) y h), para el canje de valores, del apartado 1 de este artículo se entenderá sin perjuicio de lo establecido en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”.
En caso de resultar aplicable el referido régimen especial, la persona física aportante no deberá integrar renta alguna en la base imponible de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como consecuencia de la fusión, y las participaciones de la sociedad E absorbente recibidas como consecuencia de dicha operación conservarán a efectos fiscales las fechas de adquisición y los valores que tenían las participaciones correspondientes a la sociedad P absorbida (minorados en su caso por el metálico recibido).
Como se ha referido anteriormente, al haber resultado de aplicación el referido régimen especial a la operación de escisión que dio lugar a la constitución de la sociedad absorbida P, las participaciones de la sociedad P adquiridas por los hermanos consultantes como consecuencia de dicha escisión, conservarán las fechas y valores de adquisición correspondiente a las participaciones de la sociedad escindida, por lo que asimismo las participaciones de la sociedad E recibidas a cambio de la fusión conservarán a efectos fiscales las fechas y valores de adquisición correspondientes a las participaciones de la sociedad escindida, en caso de resultar aplicable a la fusión el referido régimen especial.
- Se consulta asimismo la posible aplicación a los posteriores repartos de dividendos realizados por la sociedad E absorbente, que tributó por el régimen de sociedades patrimoniales, de la exención en el IRPF prevista en el apartado 6 de la disposición transitoria vigésimo segunda del TRLIS. Dicha disposición establece:
“6. La distribución de beneficios obtenidos en ejercicios en los que haya sido de aplicación el régimen especial de las sociedades patrimoniales, cualquiera que sea la entidad que reparta los beneficios obtenidos por las sociedades patrimoniales, el momento en el que el reparto se realice y el régimen fiscal especial aplicable a las entidades en ese momento, recibirá el siguiente tratamiento:
a) Cuando el perceptor sea contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los dividendos y participaciones en beneficios a que se refieren las letras a) y b) del apartado 1 del artículo 25 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, no se integrarán en la renta del período impositivo de dicho impuesto. La distribución del dividendo no estará sujeta a retención o ingreso a cuenta.
(…).”
Por tanto, a la distribución de reservas generadas por la sociedad absorbente obtenidas en ejercicios en lo que la sociedad tributó como sociedad patrimonial, le será de aplicación dicha exención.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 24/1988, del Mercado de Valores, art: 108
Ley 37/1992, del IVA, art: 7, 104 y 105.
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83.1.a), y 96.2
TRLITPAJD RD1/1993, arts: 19, 21 y 45.I.B.
TRLRHL, RD 2/2004, art: 104.