El régimen fiscal especial de escisión (capítulo VIII, título VIII, LIS) solo aplica cuando el patrimonio segregado constituye una "rama de actividad" en términos del artículo 97.4 LIS: unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios. Esta condición requiere que la explotación económica desarrollada autónomamente por la adquirente exista también en la transmitente y sea identificable como conjunto patrimonial afectado. La omisión de servicios no esenciales ni relevantes para la explotación no impide la calificación como rama de actividad, siempre que permita el desarrollo equivalente de la actividad.
Hechos
La entidad consultante, filial al 100 por 100 de un grupo alemán, se dedica al comercio al por mayor de toda clase de productos. Adicionalmente, en el entorno de sus almacenes mayoristas se desarrollan diversas actividades comerciales y de servicios prestados por terceros, en locales o terrenos propiedad de la consultante, en virtud de contratos de arrendamiento o de cesión de derechos de superficie. Para la gestión inmobiliaria, tanto de los almacenes donde la entidad consultante desarrolla su actividad, como de los locales y terrenos arrendados o cedidos a terceros, cuenta con un departamento de expansión y otro de operaciones, cuya actividad es diferenciable de la actividad de distribución al por mayor.
Debido al carácter significativo alcanzado por la actividad inmobiliaria, se plantea la posibilidad de proceder a una escisión parcial, mediante la aportación, a una entidad de nueva creación, de la totalidad de los inmuebles que posee la entidad consultante, junto con sus derechos y obligaciones, incluyendo los contratos de arrendamiento y cesión de uso en vigor, los derechos y concesiones sobre terrenos de titularidad pública o de empresas mixtas en los que se encuentran ubicados algunos edificios, la parte correspondiente al pasivo exigible de la actividad segregada y los recursos humanos y materiales correspondientes a los departamentos de obras y expansión.
Una vez segregados los inmuebles, la nueva entidad se subrogaría en los contratos suscritos por la entidad consultante sobre los inmuebles y arrendaría a la consultante los locales en los que esta realiza su actividad de distribución comercial. La nueva entidad inmobiliaria dispondrá de plena autonomía para la gestión global de su actividad, si bien existirán servicios de apoyo a la gestión prestados dentro del Grupo o externamente, de carácter accesorio.
Con esta operación se pretende evitar distorsiones y permitir un desarrollo autónomo y especializado, tanto de la actividad inmobiliaria como de la actividad de comercio al por mayor, puesto que poseen una gestión y un enfoque de servicio totalmente distintos.
Cuestión planteada
Si la operación proyectada puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995.
Contestación
El capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 97.2.1º b) de la LIS considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
De lo anterior se desprende que, aunque la normativa mercantil ampare un concepto amplio de escisión parcial (en concreto, el artículo 253 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, sólo exige respecto al patrimonio social que se segrega que forme una unidad económica), el régimen fiscal especial de la LIS sólo se aplica a aquellas escisiones parciales en las que el patrimonio segregado constituye una "rama de actividad".
A tal efecto, el apartado 4 del artículo 97 de la LIS define como rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios…”
Así pues, sólo aquellas operaciones en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita, por sí mismo, el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también en la transmitente, permitiendo la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
Por otra parte, del concepto legal de “rama de actividad” se desprende que la delimitación de la misma no está condicionada por el hecho de que no se incluya dentro del patrimonio segregado algún servicio que no sea esencial ni relevante para el desarrollo de dicha explotación, de manera que la actividad se desarrolle en condiciones económicas equivalentes antes y después de la transmisión. Esta circunstancia se aprecia en el caso concreto planteado ya que los servicios de apoyo a la gestión que serán prestados por la entidad matriz tienen carácter accesorio y no esencial para el desarrollo independiente de la actividad inmobiliaria, sin afectar, por lo tanto, a la autonomía de la nueva entidad.
En consecuencia, si la entidad transmitente ya venía desarrollando una explotación económica autónoma, constituida por un conjunto patrimonial, junto con los medios personales y materiales necesarios para su funcionamiento, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, de tal manera que esta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere el escrito de consulta podrá acogerse al régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VIII de la LIS.
Por último, el artículo 110.2 de la LIS establece que:
“No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal…”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones, en la medida en que su ejecución no determine una carga tributaria.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se afirma que la operación de reorganización pretendida se aborda con el “único objetivo de segregar la actividad inmobiliaria respecto de la actividad de distribución mayorista, permitiéndose así el funcionamiento autónomo y especializado de ambas actividades”, motivos que “a priori” se pueden reputar como económicamente válidos, a los efectos del artículo 110.2 de la LIS.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Referencia normativa
Ley 43/1995 art. 97