La DGT descarta que X sea sociedad patrimonial si su activo se dedica primordialmente a actividades económicas (art. 75 LIS); para la aplicación del art. 108 LIS, la aportación de participaciones que genere una tenencia del 5% requiere que esa cifra sea alcanzada por la sociedad adquirente en el acto único de aportación (no por acumulación progresiva), quedando excluidas las aportaciones inferiores al 5% de su beneficio tributario y tributando como rentas ordinarias; la pertenencia a consejos de administración debe ser directa de la sociedad accionista (no a través de socios); la Disposición Adicional Undécima de la Ley 51/2002 (exención del Impuesto sobre el Patrimonio para participaciones empresariales) resulta de aplicación a los accionistas físicos de X sin necesidad de intermediación societaria.
Hechos
La entidad consultante X, SA, pertenece a un grupo familiar, y cada uno de los accionistas tiene una participación en el capital superior al 5%. A su vez, X tiene diversas participaciones en otras tres sociedades, de la siguiente forma: - Sociedad A, SA, con un porcentaje del 4,20%. Uno de los accionistas de la consultante interviene a título individual en su consejo de administración. - Sociedad B, SIMCAV, con un porcentaje de participación del 10,942%. Uno de los accionistas de la consultante interviene a título individual en su consejo de administración. - Sociedad C, SA, con un porcentaje de participación del 24,60%. Uno de los accionistas de la consultante interviene a título individual en su consejo de administración. Además, desde agosto de 2003, otro de los accionistas forma también parte del consejo de administración pero en nombre y representación de la entidad consultante.
Cuestión planteada
1. Si la sociedad X está sometida al régimen general del impuesto o si se trata de una sociedad patrimonial. 2. Si para conseguir una participación del 5% en la sociedad participada A por parte de la sociedad X, las personas físicas aportantes se pueden acoger a lo establecido en el artículo 108 de la Ley 43/1995. Si la aportación que realiza la persona física tiene que ser del 5% de una sola vez o se puede aportar cualquier porcentaje de tal modo que al final la sociedad adquirente posea un 5% mínimo en la sociedad que se aporta. Si la aportación tuviera que ser de un 5% mínimo y la efectivamente realizada fuera menor, si quedaría excluida dicha aportación de la ventajas fiscales del artículo 108 LIS y cuál sería su tributación. 3. Si la pertenencia a los consejos de administración de las sociedades participadas ha de realizarse directamente por la sociedad accionista o puede hacerse por medio de los socios de ésta. 4. Si las personas físicas, accionistas de X, pueden acogerse a lo establecido en la disposición adicional undécima de la Ley 51/2002, que modifica el apartado dos del artículo 4.octavo de la Ley 19/1991, reguladora del Impuesto sobre el Patrimonio.
Contestación
1. El artículo 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), modificada por el artículo sexagésimo segundo de la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, establece en su apartado 1: “Tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a la misma, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
a') No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el 5 por 100 de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en la presente letra.
b') No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos diez años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por 100, de la realización de actividades económicas.
b) Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a diez o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de noventa días del ejercicio social”.
Tres son, pues, los requisitos que la LIS establece para considerar a una sociedad como patrimonial. Primero, que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o por activos no afectos a la realización de actividades económicas. En principio, de los datos incluidos en el escrito de consulta ha de entenderse que sí se cumple este requisito, ya que se señala que el total del inmovilizado está compuesto por los valores en las sociedades participadas. La posibilidad de no computar como valores aquellos correspondientes a las sociedades en las que la consultante tiene más del 5% no puede aplicarse en este caso, toda vez que del escrito presentado no puede deducirse que tales valores se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación y que, a tales efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales. En este sentido, el hecho de que algunos accionistas de la sociedad X formen parte de los consejos de administración de las sociedades participadas, más si es a título individual como se especifica, no basta para entender cumplida dicha condición, sino que es necesario que la sociedad X cuente con la organización necesaria para ejercer los derechos y cumplir con las obligaciones derivadas de la condición de socio y tomar las decisiones relativas a la propia participación.
Segundo, que más del 50% del capital social pertenezca a diez o menos socios o a un grupo familiar. Requisito que se cumple en este supuesto.
Y tercero, que ambas circunstancias concurran durante más de noventa días del ejercicio social. También se cumple en este caso.
De tal forma que, al cumplirse todas las condiciones, la sociedad consultante puede ser considerada como patrimonial, y tributará en el Impuesto sobre Sociedades conforme a lo establecido en el Capítulo VI del Título VIII (arts. 75 a 77 de la LIS), según redacción dada por la Ley 43/2002, de 18 de diciembre.
2. El artículo 108 de la LIS, en su apartado 1, según redacción dada por la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, establece: “El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, partícipe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
a') Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley.
b') Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
c') Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio”.
Del escrito se desprende que la sociedad X desea conseguir una mayor participación en la sociedad A adquiriéndola a personas físicas accionistas de ésta a cambio de acciones de aquélla. En este sentido, las personas físicas aportantes de tales acciones tendrán derecho a aplicar el régimen especial del Capítulo VIII del Título VIII de la LIS en la medida en que cumplan los requisitos antes indicados.
En particular, la letra b) del citado precepto exige que el aportante alcance en la sociedad que recibe la aportación una participación de, al menos, el 5%. De la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen especial no se circunscribe al caso en que el porcentaje del 5 por 100 no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la aportación. Al contrario, también cabe en el ámbito de dicho supuesto aquel caso en que antes y después de la aportación participa en al menos un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad que recibe la participación.
Además debe cumplirse el requisito señalado en el punto b’) de la letra c) de este apartado cuando la aportación consiste en acciones, éstas han de representar al menos el 5% de las correspondientes a la sociedad A. Por tanto, si la aportación realizada no supera ese porcentaje, no podrá acogerse a este régimen especial. En consecuencia, la tributación de los socios sería la establecida en la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En concreto, el artículo 35.1.d) de dicha norma señala que cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda de las aportaciones no dinerarias a sociedades, “la ganancia o pérdida se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes:
Primera: el valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión.
Segunda: el valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior.
Tercera: el valor de mercado del bien o derecho aportado.
El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria”.
3. De acuerdo con lo indicado anteriormente, el punto a’) de la letra a) del artículo 75.1 de la LIS permite que no se computen valores cuando se trate de aquéllos que otorguen, al menos el 5 por 100 de los derechos de voto, siempre que se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación. No cabe dentro de esta condición el hecho de que sea un accionista de la entidad partícipe el que forme parte del consejo de administración de la entidad participada, más si cabe, si como se señala en el propio escrito de consulta, el accionista interviene “a título individual”. Por tanto, para que sea aplicable la exclusión de los valores resulta necesario que la propia entidad dirija y gestione la participación en nombre propio en el consejo de administración u órgano equivalente de la participada.
4. Finalmente, en cuanto a la aplicabilidad a los accionistas de A, personas físicas, de la exención contemplada en el artículo 4.octavo.dos de la Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio, cabe recordar que dicho precepto establece que estarán exentas “las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que la entidad no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad no gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, realiza una actividad empresarial cuando, por aplicación de lo establecido en el artículo 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, dicha entidad no reúna las condiciones para considerar que más de la mitad de su activo está constituido por valores o es de mera tenencia de bienes.
b) Que, cuando la entidad revista la forma societaria, no concurran los supuestos establecidos en el artículo 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.
c) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100, computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
d) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
(...)”.
Como se observa, tal y como se ha expuesto, la entidad consultante no cumple, al menos, las condiciones de las letras a) y b) del precepto transcrito. En consecuencia, no resulta de aplicación a los socios la exención indicada.
Referencia normativa
Ley 43/1995, arts. 75 y 108. Ley 19/1991, art. 4.