La operación de fusión podrá acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS siempre que: (i) cumpla la definición de fusión del artículo 83.1.a) TRLIS (transmisión en bloque de patrimonios, disolución sin liquidación, atribución de valores con compensación no superior al 10%), (ii) se ejecute conforme a la Ley 3/2009 de modificaciones estructurales, y (iii) no incurra en el bloqueo del artículo 96.2 TRLIS, que deniega el régimen cuando el principal objetivo sea fraude o evasión fiscal, particularmente cuando no concurran motivos económicos válidos (reestructuración o racionalización) sino única ventaja fiscal.
Hechos
La entidad consultante A es una sociedad operativa dedicada a la fabricación y comercialización y venta de derivados de cemento. A está participada por cuatro grupos familiares (25% cada uno).
A su vez, dichos grupos familiares participan en idéntica proporción (25%) en la sociedad D: entidad operativa dedicada, entre otras actividades, a la investigación y explotación de rocas, arcillas y minerales, o compraventa de los mismos, para su comercialización.
En la actualidad, las entidades mencionadas se plantean realizar una operación de fusión en virtud de la cual la sociedad A absorbería a la sociedad D, entregando, en contraprestación, a los socios de la sociedad absorbida participaciones de la absorbente.
Dicha operación se llevaría a cabo con la finalidad de simplificar la gestión del grupo familiar, dada la duplicidad existente de órganos de administración y la existencia de estructuras organizativas paralelas; lograr un ahorro de costes, de gestión y administrativos, mejorar la imagen patrimonial y financiera para conseguir mejores condiciones de financiación; lograr economías de escala; coordinar y gestionar óptimamente la financiación de las actividades del grupo y garantizar su estabilidad financiera; lograr importantes sinergias dada la integración vertical alcanzada en la medida en que la sociedad A, dedicada a la producción venta de hormigón, utiliza los productos obtenidos en las otras tres sociedades que explotan las correspondientes canteras, lo cual permitirá adaptar en mayor medida la capacidad productiva a la demanda.
La sociedad D cuenta con bases imponibles negativas pendientes de compensar de cuantía insignificante.
Cuestión planteada
Se plantea si la operación de fusión planteada puede acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada, se realice en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumpla lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos establecidos en el mismo.
Por último, la aplicación del régimen especial, a la operación de reestructuración planteada, exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada tiene como finalidad simplificar la gestión del grupo familiar, dada la duplicidad existente de órganos de administración y la existencia de estructuras organizativas paralelas; lograr un ahorro de costes, de gestión y administrativos, mejorar la imagen patrimonial y financiera para conseguir mejores condiciones de financiación; lograr economías de escala; coordinar y gestionar óptimamente la financiación de las actividades del grupo y garantizar su estabilidad financiera; lograr importantes sinergias dada la integración vertical alcanzada en la medida en que la sociedad A, dedicada a la producción venta de hormigón, utiliza los productos obtenidos en las otras tres sociedades que explotan las correspondientes canteras, lo cual permitirá adaptar en mayor medida la capacidad productiva a la demanda. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
El hecho de la sociedad D cuente con bases imponibles negativas pendientes de compensar, no implica la exclusión de la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en se trata de una sociedad operativa que continuará con el desarrollo de su actividad tras la operación de fusión planteada.
En todo caso, en relación con las bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en sede de la sociedad D, en la medida en que dicha entidad será finalmente absorbida mediante la operación de fusión planteada, es necesario traer a colación lo dispuesto en el artículo 90 del TRLIS, en su nueva redacción dada por Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras, en virtud del cual:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.
2. (…)
3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.
(…)”.
En el supuesto concreto planteado no resultarán de aplicación las limitaciones establecidas en el artículo 90.3 del TRLIS, por lo que, las bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en sede de la sociedad D, podrán, en su caso, compensarse en sede de la entidad absorbente sin limitación alguna.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS. R.D. Leg. 4/2004, art. 83 y 96