Las prestaciones percibidas de mutualidades de previsión social por jubilación califican como rendimientos del trabajo conforme al artículo 17.2.a).4ª LIRPF, en la medida que sus aportaciones fueron deducibles o redujeron base imponible. Se integra en la base imponible el exceso sobre aportaciones no deducibles. La contingencia de jubilación se acredita por la compatibilización legal de la pensión pública con la actividad laboral o profesional continuada, sin exigencia de expresión en las cláusulas del plan.
Hechos
La entidad consultante es una mutualidad de previsión social creada como institución de previsión profesional. Ejerce una modalidad de seguro de carácter voluntario, alternativo y complementario al sistema de seguridad social obligatorio, mediante aportaciones a prima fija de los mutualistas o de otras entidades o personas protectoras.
El mutualista puede solicitar la prestación en caso de jubilación activa, opción que consiste en cobrar la prestación de jubilación y seguir trabajando cuando alcance la edad de jubilación.
Cuestión planteada
Si el cobro de esta prestación es rendimiento del trabajo o rendimiento del capital mobiliario.
Contestación
En primer lugar, cabe precisar que el texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre (BOE de 31 de octubre), en su artículo 214 (pensión de jubilación y envejecimiento activo) prevé que, una vez alcanzada la edad legal de jubilación, se pueda compatibilizar la pensión de jubilación de la Seguridad Social con el trabajo del pensionista por cuenta ajena o por cuenta propia. La cuantía de la pensión compatible será el 50% del importe resultante del reconocimiento inicial, y en determinados casos, el 100%.
Según el criterio de la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones del Ministerio de Economía y Empresa, en esta situación es posible el cobro de la prestación de jubilación del plan, sin que tenga que preverlo expresamente las especificaciones del plan de pensiones.
Asimismo, los apartados 4 y 5 del artículo 214 del citado texto refundido establecen:
“4. El beneficiario tendrá la consideración de pensionista a todos los efectos.
5. Finalizada la relación laboral por cuenta ajena se restablecerá el percibo íntegro de la pensión de jubilación. Igual restablecimiento se producirá en el caso de cese en la actividad por cuenta propia cuando no se dieran las circunstancias señaladas en el párrafo segundo del apartado 2.”
Por tanto, en este supuesto el mutualista podrá percibir la prestación de jubilación de la mutualidad, al entenderse acaecida la contingencia de jubilación. Siendo dicha contingencia una de las previstas en el artículo 8.6 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre.
En cuanto a la calificación fiscal de la prestación a percibir de la mutualidad, el artículo 17.2.a).4ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29 de noviembre) -en adelante, LIRPF-, establece que, en todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:
“4º. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social, cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, u objeto de reducción en la base imponible del Impuesto.
En el supuesto de prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de dichos contratos, se integrarán en la base imponible en el importe de la cuantía percibida que exceda de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del Impuesto, por incumplir los requisitos subjetivos previstos en el párrafo a) del apartado 2 del artículo 51 o en la disposición adicional novena de esta Ley.”
Por otra parte, el artículo 25.3.a) de la LIRPF dispone que tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los “rendimientos dinerarios o en especie procedentes de operaciones de capitalización y de contratos de seguro de vida o invalidez, excepto cuando, con arreglo a lo previsto en el artículo 17.2.a) de esta Ley, deban tributar como rendimientos del trabajo.”
Por lo que se refiere a la posibilidad de que las aportaciones puedan ser gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, debe tenerse en cuenta el artículo 30.2 de la LIRPF que establece, entre las reglas especiales para determinar el rendimiento neto en estimación directa de actividades económicas, la siguiente:
“1.ª No tendrán la consideración de gasto deducible las aportaciones a mutualidades de previsión social del propio empresario o profesional, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 51 de esta Ley.
No obstante, tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro, concertados con mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, cuando, a efectos de dar cumplimiento a la obligación prevista en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados, actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por dicho régimen especial, con el límite de la cuota máxima por contingencias comunes que esté establecida, en cada ejercicio económico, en el citado régimen especial.” (La referencia a la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995 debe entenderse hecha actualmente a la disposición adicional decimoctava del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre)
Respecto a la posibilidad de que las aportaciones puedan ser objeto de reducción en la base imponible, debe tenerse en cuenta el artículo 51.2.a) de la LIRPF que establece los requisitos subjetivos para que las aportaciones a mutualidades de previsión social puedan ser objeto de reducción en base imponible; en particular, dispone:
“1.º Las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en alguno de los regímenes de la Seguridad Social, por sus cónyuges y familiares consanguíneos en primer grado, así como por los trabajadores de las citadas mutualidades, en la parte que tenga por objeto la cobertura de las contingencias previstas en el artículo 8.6 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones siempre que no hayan tenido la consideración de gasto deducible para los rendimientos netos de actividades económicas, en los términos que prevé el segundo párrafo de la regla 1.ª del artículo 30.2 de esta Ley.”
2.º Las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social por profesionales o empresarios individuales integrados en cualquiera de los regímenes de la Seguridad Social, por sus cónyuges y familiares consanguíneos en primer grado, así como por los trabajadores de las citadas mutualidades, en la parte que tenga por objeto la cobertura de las contingencias previstas en el artículo 8.6 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.
(…)”
Y la disposición adicional novena de la LIRPF establece:
“Podrán reducir la base imponible general, en los términos previstos en los artículos 51 y 52 de esta Ley, las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro, concertados con las mutualidades de previsión social que tengan establecidas los correspondientes Colegios Profesionales, por los mutualistas colegiados que sean trabajadores por cuenta ajena, por sus cónyuges y familiares consanguíneos en primer grado, así como por los trabajadores de las citadas mutualidades, siempre y cuando exista un acuerdo de los órganos correspondientes de la mutualidad que sólo permita cobrar las prestaciones cuando concurran las contingencias previstas en el artículo 8.6 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones”.
Como puede observarse, la delimitación del concepto por el que tributará la prestación derivada de la mutualidad de previsión social depende del tratamiento fiscal que haya correspondido a las aportaciones previamente realizadas.
Por tanto, si de acuerdo con la legislación vigente en cada momento han existido aportaciones a la mutualidad de previsión social que han podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible en algún período impositivo, la prestación tributará en todo caso como rendimiento del trabajo.
Sin embargo, si la totalidad de las aportaciones realizadas a la mutualidad no ha podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del mutualista de acuerdo con la legislación vigente en cada momento, la prestación tendrá la consideración de rendimientos del capital mobiliario, dada la naturaleza de la mutualidad como entidad aseguradora.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 arts. 17-2-a-4, 30-2, 51-2-a y DA 9
RDLG 8/2015 art . 214