La deducción por I+D+i requiere que los proyectos cumplan las definiciones del artículo 33 LIS. Las actividades descritas (mezcla y tratamiento de materiales de uso sectorial) no constituyen investigación al no perseguir descubrimiento de nuevos conocimientos ni comprensión científica superior. Para calificar como desarrollo, es preciso que resulte en nuevos materiales/productos o procesos, o mejora tecnológica sustancial de los existentes, descartándose meras optimizaciones rutinarias o adaptaciones a especificidades del cliente. La justificación de gastos (personal, materiales, diseño muestrario) debe acreditarse mediante documentación que demuestre la vinculación efectiva a actividad I+D+i cualificada; respecto a equipos, la base de deducción abarca el importe total de adquisición cuando se destinen específicamente al departamento de I+D, sin prorrateo salvo que sirvan simultáneamente a otras funciones.
Hechos
Durante el año 2000 el Departamento de I+D de la consultante inició un plan plurianual dirigido al estudio y desarrollo de nuevos materiales para distintos usos. Fruto de este plan se han logrado ocho nuevos productos, agrupados en cuatro líneas de actividad.
Productos usados como pavimentos industriales. Se han mejorado las propiedades de resistencia a choques térmicos, químicos y soporte de peso, logrando también productos autonivelantes que evita la formación de burbujas y malas adherencias.
Pavimentos de uso deportivo. Se ha disminuido su efecto abrasivo sobre calzado y pelotas, mejorando su resistencia y capacidad antideslizante.
Masillas anticarburantes. Se ha buscado aumentar resistencia y amoldabilidad.
Aglomerantes y láminas asfálticas. Se ha conseguido mejorar los indicativos mínimos de calidad definidos en las normas UNE de producto (UNE 104, 402/96) en porcentajes que van del 25% al 50%.
Cuestión planteada
1- Deducción aplicable a los proyectos descritos por investigación, desarrollo e innovación tecnológica.
2- Cómo deben justificarse los gastos derivados de los proyectos de I+D: personal, materiales, diseño muestrario.
3- Respecto a los equipos adquiridos para el Departamento, cuál es el importe que puede considerarse como base de deducción.
Contestación
En primer lugar, debe dilucidarse si los proyectos abordados por la consultante puede ser considerados, a efectos fiscales, como actividad de investigación y desarrollo o de innovación tecnológica . A estos efectos, el artículo 33 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, (B.O.E. del día 28) del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), en su apartado 2, establece lo siguiente:
“Se considera investigación la indagación original y planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico o tecnológico.
Se considera desarrollo la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.”
En el apartado 3 del mismo precepto se indica que :
"Se considerará innovación tecnológica la actividad cuyo resultado es la obtención de nuevos productos o procesos de producción, o de mejoras sustanciales, tecnológicamente significativas, de los ya existentes. Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad."
Las anteriores definiciones positivas se completan con una delimitación negativa de los conceptos afectados, realizada en el apartado 4 del artículo 33 de la LIS, donde se establece que.
"4. No se considerarán actividades de investigación y desarrollo ni de innovación tecnológica las consistentes en:
a) Las actividades que no impliquen una novedad científica o tecnológica significativa. En particular, los esfuerzos rutinarios para mejorar la calidad de productos o procesos, la adaptación de un producto o proceso de producción ya existente a los requisitos específicos impuestos por un cliente, los cambios periódicos o de temporada, así como las modificaciones estéticas o menores de productos ya existentes para diferenciarlos de otros similares."
Las actividades descritas por la entidad, consistentes, en esencia, en la mezcla y tratamiento de materiales de uso habitual en su sector de actividad, para la búsqueda de productos que mejoren las prestaciones y calidades de los ya existentes, no encajan en el concepto de investigación del artículo 33 de la LIS, ya que no se persigue el descubrimiento de nuevos conocimientos o una superior comprensión científica o tecnológica.
Para que dicha actividad pueda considerarse como desarrollo, en los términos del apartado 2 del citado artículo, será necesario, ya que no se parte de una investigación previa, que utilizando conocimientos científicos previos, se haya pretendido la fabricación de materiales o productos que supongan una novedad objetiva en el mercado al que se destinan.
Si los materiales o productos buscados no suponen novedad objetiva y, en consecuencia, no estamos ante una actividad de investigación y desarrollo según el artículo 33.2 de la LIS, sí podrían constituir actividades de innovación tecnológica, prevista en el apartado 3 del artículo 33 de la LIS, si el resultado obtenido es novedoso desde el punto de vista subjetivo, es decir si difieren de los utilizados hasta entonces por el sujeto pasivo.
No obstante, con independencia del carácter objetivo o subjetivo de los avances buscados, para que pueda hablarse de desarrollo o de innovación tecnológica, en términos del artículo 33 de la LIS, no basta con cualquier grado de novedad o distinción en los materiales o productos que se busca obtener (desarrollo) o que efectivamente se han logrado (innovación). Es imprescindible, en ambos casos, tal y como indica el apartado 4 de la LIS, la existencia de una "novedad científica o tecnológica significativa" en los nuevos productos o materiales buscados o conseguidos, descartando la norma que tal circunstancia se produzca, por ejemplo, cuando estemos ante "…esfuerzos rutinarios para mejorar la calidad de productos o procesos.." o ante "…modificaciones estéticas o menores de productos ya existentes para diferenciarlos de otros similares".
A juicio de este Centro Directivo, en base a la información aportada, la actividad realizada por la entidad consultante para mejorar las condiciones de los pavimentos industriales, pavimentos deportivos y masillas anticarburantes que fabrica y distribuye en el mercado, constituye un esfuerzo rutinario para mejorar la calidad de sus productos que no persigue lograr novedades científicas o tecnológicas relevantes, ya que las propiedades técnicas y las utilidades prácticas de los productos nuevos aludidos en el texto de la consulta no difieren sustancialmente de las que ofrecen productos similares. Por lo tanto, dicha actividad no constituiría ni investigación y desarrollo ni innovación tecnológica en los términos del artículo 33 de la LIS.
Sin embargo, la actividad realizada con los materiales aglomerantes que concluyen en la elaboración del "compolarte" ofrece aspectos cualitativos distintos. Se buscaba conseguir un impermeabilizante que reuniera el buen comportamiento ante temperaturas frías de los polímeros SBS con el alto grado de fusión de los del tipo APP, consiguiendo un nuevo producto que, de forma combinada, aumenta significativamente las características técnicas y las aplicaciones prácticas exigidas por las normas UNE de producto (UNE 104,402/96).
Por lo tanto, siempre que las láminas asfálticas impermeabilizantes hasta ahora existentes en el mercado se limiten a ofrecer las prestaciones mínimas exigidas por los citados estándares de calidad, podría afirmarse que el "compolarte" es un producto nuevo que supone una novedad técnica significativa, por lo que la actividad realizada para su consecución sería de desarrollo en los términos del apartado 2 del artículo 33 de la LIS. Si dicha novedad significativa no lo es de forma objetiva, por haberse logrado antes por otros productos ya difundidos en el mercado, pero sí lo es para la entidad consultante, por no disponer ésta con anterioridad de un material similar, no habrá habido actividad de desarrollo pero sí de innovación tecnológica, según establece el apartado 3 del artículo 33 de la LIS .
En este caso, tal y como indica el mencionado apartado 3, la base de la deducción estará constituida exclusivamente por el importe de los gastos del periodo que correspondan a los siguientes conceptos:
"a) Proyectos cuya realización se encargue a Universidades, Organismos públicos de Investigación o Centros de Innovación y Tecnología, reconocidos y registrados como tales según el citado Real Decreto 2609/1996, de 20 de diciembre.
b) Diseño industrial e ingeniería de procesos de producción, que incluirán la concepción y la elaboración de los planos, dibujos y soportes destinados a definir los elementos descriptivos, especificaciones técnicas y características de funcionamiento necesarios para la fabricación, prueba, instalación y utilización de un producto.
c) Adquisición de tecnología avanzada en forma de patentes, licencias, "know-how" y diseños. No darán derecho a la deducción las cantidades satisfechas a personas o entidades vinculadas al sujeto pasivo. La base correspondiente a este concepto no podrá superar la cuantía de 50 millones de pesetas anuales.
d) Obtención del certificado de cumplimiento de las normas de aseguramiento de la calidad de la serie ISO 9000, GMP o similares, sin incluir aquellos gastos correspondientes a la implantación de dichas normas."
En segundo lugar, se pregunta sobre la manera en la que se han de justificar los gastos incurridos en los proyectos que serán base de deducción.
El apartado 5 del artículo 33 de la LIS establece que:
"Se considerarán gastos de investigación y desarrollo o de innovación tecnológica los realizados por el sujeto pasivo en cuanto estén directamente relacionados con dichas actividades y se apliquen efectivamente a la realización de las mismas, constando específicamente individualizados por proyectos."
En virtud del precepto transcrito, al determinar la base de la deducción (gastos efectuados en el período impositivo por este concepto), tan solo habrán de tenerse en cuenta los gastos directamente relacionados con la actividad susceptible de disfrutar de la deducción, efectivamente aplicados a esa actividad y debidamente individualizados para cada proyecto.
Por ello, no podrá aplicarse la deducción sobre los gastos indirectos (como puedan ser los de estructura general de la empresa o los gastos financieros) ni sobre todos los que, pese a tener una relación directa con la mencionada actividad (como los laborales o la amortización de activos) no sean susceptibles de individualización, es decir, de reparto entre los distintos proyectos que se benefician de la deducción y las demás actividades de la empresa que puedan realizarse, o si dicho reparto no se ha realizado.
La adecuada individualización por proyectos de los gastos directos incurridos en cada uno de ellos exige, por tanto, la concreción de los conceptos y de los importes de los mismos, pudiendo determinarse por cualquier método racional y presentarse en cualquier formato, siempre que haga posible la posterior justificación y prueba de la relación directa de cada gasto con cada proyecto y de su importe.
En tercer lugar, por lo que se refiere a la incorporación del valor de adquisición de los activos adquiridos para el departamento de I +D a la base de deducción por la realización de las actividades contempladas en el artículo 33 de la LIS, ha de indicarse que solamente podrá computarse en la base de la deducción la amortización contabilizada de los mismos correspondiente al ejercicio en que estuviesen afectados a alguna de las actividades que generan derecho a la misma.
Asimismo, tal y como ya se ha dicho, ha de precisarse que en el caso de que un mismo activo haya sido utilizado para actividades o proyectos distintos, deberá ser posible identificar y justificar el grado de utilización correspondiente a cada una de ellas, de forma que solo será deducible la parte de la amortización contabilizada atribuible a los proyectos concretos que proporcionen el citado derecho.
Referencia normativa
Ley 43/1995 art 33