El contrato de seguro descrito, aunque incorpora mecanismos de flexibilización que permiten al tomador asumir el riesgo de inversión (predeterminación de activos, gestión colectiva de cartera), mantiene su configuración como operación de seguro y no constituye gestión privada de carteras. Por tanto, las prestaciones derivadas del contrato tributarán conforme a lo previsto en el artículo 3.1.c) de la Ley 29/1987 (Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones) cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo que concurran los supuestos de exención del artículo 16.2.a) de la Ley 40/1998 (IRPF). La conclusión depende de que el contrato cumpla efectivamente los requisitos reguladores de la actividad aseguradora conforme al informe de la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones.
Hechos
La entidad consultante ha planteado, ante esta Dirección General de Tributos, el régimen fiscal que resulta aplicable a un contrato de seguro de vida, incluido entre los denominados habitualmente "unit linked". A estos efectos, ha presentado la siguiente documentación: 1) Con fecha 9 de marzo de 1999, tuvo entrada en el Registro General del Ministerio de Economía y Hacienda, con el número 010014, escrito en el que se describía el seguro que pretendía comercializar la entidad, al que se acompañaba la siguiente documentación: - Nota técnica del seguro
- Condiciones generales, especiales y particulares de la póliza.
- Acreditación de la representación que detenta el consultante.
2) Con fecha 7 de septiembre de 1999 tuvo entrada nuevo escrito de la consultante, en el que se modifica la descripción hecha del producto y se solicita que se sustituya la documentación anteriormente aportada por la nueva que se acompaña, que comprende igualmente la nota técnica y las condiciones generales, especiales y particulares de la póliza.
3) Con fecha 23 de febrero de 2000 se solicita por este Centro Directivo mayor concreción de las características del contrato de seguro de vida al que se refiere la consulta.
4) Con fecha 16 de marzo de 2000 tiene entrada en el Registro General del Ministerio de Economía y Hacienda escrito en el que se concretan las características del contrato de seguro al que se refiere la consulta.
5) En cumplimiento del Real Decreto 404/1997, de 21 de enero, por el que se establece el régimen aplicable a las consultas cuya contestación deba tener carácter vinculante para la Administración tributaria, con fecha 22 de marzo de 2000 se solicita informe a la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones en relación con las cuestiones que inciden en la competencia de ese Centro Directivo.
6) En atención al anterior requerimiento la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones emite informe que es remitido a este Centro Directivo el 12 de junio de 2002.
De la documentación referida se desprende que el contrato al que se refiere la consulta responde a las siguientes características:
1) Modalidad del seguro.
El contrato responde a la modalidad de seguro de vida entera.
2) Capitales asegurados.
El capital asegurado en caso de fallecimiento es igual al valor de las inversiones afectas a la póliza a la fecha en que se reconozca el fallecimiento, incrementado en un 10% con determinados límites en función de la edad.
3) Derecho de rescate.
Se permite el ejercicio del derecho de rescate total y parcial con determinados requisitos.
4) Primas.
El seguro se puede contratar a prima única o a prima periódica, permitiéndose primas adicionales.
5) Política de inversiones de las provisiones matemáticas.
Las provisiones matemáticas se materializan en carteras de inversión reflejadas de forma separada en el balance de la entidad.
Cada una de las carteras de inversión estará compuesta por títulos cotizados de renta fija y/o variable y/o participaciones en fondos de inversión y su elección se realizará, en todo caso, por la entidad aseguradora, con carácter previo y general, sin que se produzcan especificaciones singulares para cada tomador.
Las carteras de inversión se determinan previamente en las condiciones particulares del contrato y su número no podrá ser superior a 10.
6) Actuación del tomador en relación con las inversiones.
El tomador puede designar la cartera de inversión en que se han de invertir la provisión matemática, entre las carteras previamente delimitadas por la aseguradora. Adicionalmente, el tomador puede modificar la asignación previamente efectuada.
Cuestión planteada
Régimen fiscal que resulta aplicable al contrato de seguro descrito.
Contestación
De acuerdo con las características expuestas, debe delimitarse el régimen fiscal que corresponde al contrato de seguro descrito en la consulta, partiendo de la premisa de que cumple el conjunto de requerimientos exigidos por la normativa reguladora de la actividad aseguradora, según se deduce del informe emitido por la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones.
Hay que tener en cuenta, en este sentido, que la normativa reguladora de la actividad aseguradora permite que, en determinados contratos de seguro, como ocurre en el supuesto consultado, el riesgo de la inversión sea asumido por el tomador. En tales supuestos, se efectúa una flexibilización de los requisitos generales establecidos por la normativa reguladora de los seguros en materia de tipos de interés garantizados, inversión de las provisiones técnicas y cobertura del margen de solvencia. Pese a dicha flexibilización, tales operaciones se configuran como operaciones de seguros y desde esta perspectiva debe analizarse su régimen fiscal.
No obstante, la naturaleza y características de estas operaciones motivan que, en ciertos supuestos, pudiera entenderse que se trata de instrumentos destinados a efectuar una gestión privada de carteras.
En el supuesto consultado, las características del contrato descrito, en lo relativo a las reglas que resultan aplicables a la materialización de las inversiones de las provisiones matemáticas, consistentes en la predeterminación de los activos, gestión colectiva a través de la inversión en carteras de inversión, etc., permiten concluir que no se contradicen las exigencias de generalización y estandarización, lo que determina el régimen fiscal que resulta aplicable, que se describe a continuación.
1.Delimitación del impuesto aplicable.
En cuanto al impuesto por el que deben tributar las prestaciones derivadas de los contratos de seguro consultados, han de analizarse los preceptos correspondientes de los impuestos directos aplicables. En este sentido, el artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, textualmente establece:
"1. Constituye el hecho imponible:
(...)
c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2.a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.
(...)".
El precepto anterior se completa con lo previsto en el artículo 6.4 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, en el que se determina que:
"4. No estará sujeta a este impuesto la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones".
Ambos preceptos fijan claramente la sujeción a uno u otro impuesto de las prestaciones derivadas de los contratos de seguro de vida, que se concreta en lo siguiente: cuando contratante y beneficiario son la misma persona, la renta obtenida tributa por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; cuando contratante y beneficiario son personas diferentes, las percepciones se someten al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Ello, con la excepción de las prestaciones reguladas en el artículo 16.2.a) de la Ley 40/1998.
Por tanto, en lo que se refiere a aquellas cantidades que pueda percibir el beneficiario (no tomador del seguro) en caso de muerte, será aplicable la normativa del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Por el contrario, cuando tomador y beneficiario coincidan, como en el caso del rescate, se aplicará lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En el supuesto de que el beneficiario sea el cónyuge supérstite, cuando las primas se hubiesen satisfecho con cargo a la sociedad de gananciales, se tributaría parcialmente por ambos impuestos.
2.Tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los rendimientos derivados de los contratos.
En lo que se refiere a todas aquellas cantidades que pueda percibir el asegurado (tomador del seguro), tanto en caso de supervivencia como en el de rescate, será aplicable la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En este caso, resultan aplicables las previsiones contenidas en los artículos 23.3 y 24.2, letras b), c), d) y e), de la Ley 40/1998.
En consecuencia, los rendimientos derivados de tales contratos se calificarán como rendimientos del capital mobiliario, devengados en el momento en que se abonen por parte de la compañía de seguros los derechos económicos derivados de la póliza.
3. Consecuencias fiscales derivadas de la venta o reembolso de las acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva y la posterior compra o suscripción de nuevas acciones o participaciones y de los traspasos entre las diferentes cestas o agrupaciones de activos.
La inversión y las movilizaciones de unas cestas a otras, en los términos planteados en el escrito de consulta, no tendrán transcendencia en el régimen fiscal correspondiente al tomador o al beneficiario.
Por último, en lo que atañe a la compañía de seguros, que es la titular de los activos, las operaciones de compra-venta de las acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva deberán calificarse de acuerdo a lo previsto en los artículos 72 y siguientes de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.
4.Hay que añadir que del estudio de la consulta presentada y de la documentación aportada, se aprecia la existencia de discrepancias entre la descripción efectuada por la consultante y la Nota Técnica aportada, en la que se prevé la posibilidad de que las provisiones matemáticas se materialicen en participaciones de la cartera o carteras de inversión constituidas por el asegurador y en participaciones en Fondos de Inversión.
En este sentido se traslada el criterio establecido por esta Dirección General de consulta de fecha 17 de febrero de 2000:
“Posibilidad de combinar, en un mismo contrato de seguro, la inversión en instituciones de inversión colectiva y en conjuntos separados de activos:
El artículo 24.3 de la Ley 40/1998 establece, en su penúltimo párrafo, que «en estos contratos, el tomador o el asegurado podrán elegir entre un número limitado de instituciones de inversión colectiva o conjuntos separados de activos expresamente designados en los contratos, en ningún caso superior a 10».
Del precepto reproducido, se deduce que se trata de un límite conjunto, de tal manera que caben tres posibilidades de inversión:
· Las provisiones matemáticas del seguro se invierten exclusivamente en instituciones de inversión colectiva. En este caso, el número total de instituciones expresamente designadas en el contrato de seguro no podrá exceder de diez.
· Las provisiones matemáticas del seguro se invierten exclusivamente en conjuntos separados o cestas de activos. En este caso, el número total de conjuntos de activos delimitados específicamente en el contrato de seguro no podrá exceder de diez.
· Las provisiones matemáticas del contrato de seguro pueden invertirse, alternativamente, en instituciones de inversión colectiva o en conjuntos separados de activos expresamente designados en los contratos. En este caso, el número total conjunto de instituciones de inversión colectiva y de cestas de activos expresamente designadas en el contrato de seguro no podrá exceder de diez.”
Lo que comunico a Vd. con carácter vinculante, a tenor de lo previsto en el apartado 5 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 art. 3 Ley 40/1998 arts. 6-4, 23-3, 24-2 Ley 43/1995 art. 72