La operación se ajusta a la definición de escisión del artículo 97.2 LIS si transmite en bloque la totalidad o una rama de actividad (conjunto de elementos patrimoniales que constituyen unidad económica autónoma) a entidades nuevas o existentes, atribuyendo a los socios valores del capital de las adquirentes en proporción estatutaria, con compensación en dinero limitada al 10% del valor nominal. La aplicación del régimen queda condicionada a que la operación responda a motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) y no tenga como principal objetivo el fraude o evasión fiscal conforme al artículo 110.2 LIS.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad que tributa en el Impuesto sobre Sociedades en el régimen de transparencia fiscal. Es propietaria de un edificio, integrado por viviendas, y una planta baja de locales comerciales, que es explotado en régimen de arrendamiento. Dadas las diferentes características de cada uno de los mercados respectivos, se está planteando la separación de las actividades de alquiler de viviendas y de alquiler de locales de negocio. Para ello se procedería a la creación de una nueva sociedad, a la que se aportarían los segundos, adjudicando sus acciones a los socios de la sociedad existente en la actualidad, en idéntica proporción, o bien se crearían dos nuevas sociedades, con disolución sin liquidación de la existente, adjudicando a los socios de la sociedad disuelta acciones de las dos nuevas sociedades de forma proporcional, sin compensación en dinero en ningún caso. El motivo de la escisión es la posibilidad de realizar operaciones con los locales que no afecten al negocio de alquiler de viviendas, y viceversa.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al Régimen Fiscal Especial de las Fusiones, Escisiones, Aportaciones de Activos y Canje de Valores, regulado en el Capítulo VIII, del Título VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
La Ley 43/95, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS dedica su Capítulo VIII, del Título VIII, a la regulación del Régimen Fiscal Especial de las Fusiones, Escisiones, Aportaciones de Activos. Su artículo 97.2.1º establece que tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:
“a) Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
b) Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
Por rama de actividad ha de entenderse, de acuerdo con el apartado 4 del mencionado artículo, “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios”. A estos efectos, según establece el precepto, “podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraidas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”.
Por otra parte, en virtud del artículo 110.2 de la LIS, “no se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal…”.
Uno de los propósitos declarados de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de Adecuación de determinados Conceptos Impositivos a las Directivas y Reglamento de las Comunidades Europeas (B.O.E. de 17 de diciembre) de la que trae causa el régimen especial de las escisiones contenido actualmente en el capítulo VIII del título VIII de la LIS, fue la armonización de las normas fiscales con las normas mercantiles que regulan estas operaciones, de manera que los conceptos fiscales de estas operaciones tengan como punto de partida, necesario pero no siempre suficiente, los del Derecho mercantil.
Desde esta perspectiva, el supuesto de hecho al que se refiere la consulta parece encajar dentro de los supuestos regulados en el artículo 252 del texto refundido de de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por lo que, en principio, cumpliría las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de escisión, a que se refiere el artículo 97.2.1ºa) o b), y, por consiguiente, acojerse al régimen especial del título VIII del Capítulo VIII, en la medida en que se cumplieran todos los requsitos exigidos por la norma.
En el supuesto de que se opte por una escisión parcial, será necesario que el patrimonio adquirido por la entidad de nueva creación constituya una rama de actividad, tal y como se define en el apartado 4 del artículo 97, esto es, un conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios, identificable tanto en sede de la entidad transmitente como en sede de la adquirente, lo que no parece desprenderse del escrito de consulta en la medida en que, dada la condición de sociedad transparente de la consultante, no es posible concluir que ésta desarrolle, desde un punto de vista fiscal, actividad alguna.
En cuanto a la posibilidad de llevar a cabo una escisión total, ha de señalarse que el fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el caso planteado, se alegan como motivos para efectuar la escisión de la sociedad transparente la posibilidad de realizar operaciones con los locales que no afecten al negocio de alquiler de viviendas, y viceversa, dadas las diferencias existentes en ambos mercados. No obstante, no se manifiesta cuál sería el resultado beneficioso, desde un punto de vista económico, de la separación del inmueble arrendado, propiedad del sujeto pasivo, en dos partes: locales y viviendas. Sin embargo sí se observa que de llevarse a cabo la operación descrita se produciría una duplicidad de de obligaciones formales y materiales a que dar cumplimiento, tanto en el ámbito fiscal como en el mercantil, con el consiguiente incremento de costes. A falta de otras informaciones, dicha duplicidad no parece encontrar jusitificación, ni siquiera en el logro de una mayor especialización, dada la dimensión del negocio de la consultante, que exclusivamente dispone de un edificio en alquiler.
En definitiva, a partir de la información contenida en el escrito de consulta no se desprende la existencia de un motivo económico válido que permita la aplicación del régimen especial regulado en el Capítulo VIII del Título VIII de la LIS.
Referencia normativa
Ley 43/1995 (Ley IS), artículo 97 y 110.