La operación cumple requisitos de fusión conforme al artículo 83.1.c) TRLIS si satisface los criterios mercantiles de los artículos 235-250 TRLSA (transmisión del conjunto patrimonial por disolución sin liquidación de entidad íntegramente participada). La diferencia de fusión derivada de esa transmisión patrimonial a valor contable es deducible fiscalmente conforme al régimen especial del capítulo VIII, sin efectos sobre provisiones previas no deducibles, siempre que la operación responda a motivos económicos válidos (artículo 96.2 TRLIS) y no constituya fraude/evasión fiscal. La calidad de miembro del grupo de consolidación es indiferente: ni su permanencia ni su extinción condicionan la aplicabilidad del régimen especial al nivel de la fusionada, aunque requiere análisis concreto de la intención comercial y ausencia de propósito fiscal principal.
Hechos
La entidad consultante A, filial de una entidad residente en el Reino Unido, es titular del 100% del capital de la entidad B, que ha adquirido a varias personas físicas residentes en España. Tanto la adquisición como las actividades de A se han financiado en parte con préstamos participativos y con un préstamo intragrupo de su matriz. Las acciones de B fueron adquiridas por un precio superior a sus fondos propios, lo que determinó la existencia de un fondo de comercio financiero, cuya depreciación ha dado lugar a provisiones de cartera no deducibles en la entidad A.
La entidad A es la cabecera del grupo en España, comercializa hardware de una determinada marca comercial y presta determinados servicios profesionales relacionados con las tecnologías de la información.
Por su parte, la entidad B comercializa productos informáticos de otra marca comercial, competencia directa de los comercializados por la entidad A.
En la actualidad, existen problemas de tipo comercial, de gestión de proyectos, técnicos y de organización de compras, que hacen necesario la fusión de la entidad A mediante la absorción de la entidad B. Con esta operación se conseguiría una optimización de recursos propios, ajenos, técnicos y humanos, una mayor rentabilidad en los esfuerzos en el desarrollo de la actividad, un incremento en la solvencia y la capacidad de la unidad económica resultante, menor complejidad administrativa, una gestión más coordinada y profesionalizada, la eliminación de operaciones entre empresas del grupo y una mejora en la capacidad comercial y de negocios con terceros.
Cuestión planteada
1. Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades
2. Si la diferencia de fusión puesta de manifiesto se puede considerar fiscalmente deducibles y efecto en el cálculo de las provisiones por depreciación de la cartera que no fueron fiscalmente deducibles.
3. Si el hecho de que la consultante forme parte de un grupo de consolidación influye en la operación descrita, en caso de que el grupo de consolidación se extinguiera y en caso de que no.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 83.1.c) del TRLIS considera fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, el artículo 250 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, en relación con el artículo 235 del mismo texto legal, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada.
En la medida en que la operación de planteada cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada (artículos 235 y 250 del TRLSA), esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Además, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con el objeto de conseguir una optimización de recursos propios, ajenos, técnicos y humanos, una mayor rentabilidad en los esfuerzos en el desarrollo de la actividad, un incremento en la solvencia y la capacidad de la unidad económica resultante, menor complejidad administrativa, una gestión más coordinada y profesionalizada, la eliminación de operaciones entre empresas del grupo y una mejora en la capacidad comercial y de negocios con terceros. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
En relación con la deducibilidad de las plusvalías tácitas, el artículo 89.3 del TRLIS establece que:
“3. Los bienes adquiridos se valorarán, a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 85 de esta Ley.
No obstante, cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, en al menos, un cinco por ciento, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico se imputará a los bienes y derechos adquiridos, de conformidad con los criterios establecidos en el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, y la parte de aquella diferencia que no hubiera sido imputada será fiscalmente deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la participación no hubiere sido adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a personas físicas residentes en territorio español, o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación a las referidas personas o entidades.
El requisito previsto en este párrafo a) se entenderá cumplido:
1º Tratándose de una participación adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a una entidad vinculada con la entidad adquirente que, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas o entidades, cuando el importe de la diferencia mencionada en el párrafo anterior ha tributado en España a través de cualquier transmisión de la participación.
Igualmente procederá la aplicación de la deducción de la indicada diferencia cuando el sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente a esta ha tributado efectivamente en otro Estado miembro de la Unión Europea, en concepto de beneficio obtenido con ocasión de la transmisión de la participación, soportando un gravamen equivalente al que hubiera resultado de aplicar este impuesto, siempre que el transmitente no resida en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
2º Tratándose de una participación adquirida a personas físicas residentes en territorio español o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas físicas, cuando se pruebe que la ganancia patrimonial obtenida por dichas personas físicas se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
b) Que la entidad adquirente de la participación no se encuentre respecto de la entidad que la transmitió en alguno de los casos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio. A estos efectos se entenderá que los casos del artículo 42 del Código de Comercio son los contemplados en la sección 1ª del capítulo primero de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre.
El requisito previsto en esta letra no se aplicará respecto del precio de adquisición de la participación satisfecho por la persona o entidad transmitente cuando, a su vez, la hubiese adquirido de personas o entidades no vinculadas residentes en territorio español.
Cuando se cumplan los requisitos a) y b) anteriores, la valoración que resulte de la parte imputada a los bienes del inmovilizado adquirido tendrá efectos fiscales, siendo deducible de la base imponible, en el caso de bienes amortizables, la amortización contable de dicha parte imputada, en los términos previstos en el artículo 11.
Cuando se cumpla el requisito a), pero no se cumpla el establecido en el párrafo b) anterior, las dotaciones para la amortización de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico serán deducibles si se prueba que responden a una depreciación irreversible.”
Por tanto, según dispone el precepto transcrito, cuando una participación superior al 5% se haya adquirido a un precio superior a su valor teórico, el exceso debe imputarse, en primer lugar, a los elementos patrimoniales de la sociedad, de acuerdo con las normas previstas en el Real Decreto 1815/1991, y la parte de aquella diferencia no imputada, determinará la existencia de un fondo de comercio.
En el caso consultado, las participaciones fueron adquiridas a personas físicas residentes en territorio español, por lo que nos encontramos ante el supuesto contemplado en el número 2º del artículo 89.3 del TRLIS.
En este sentido es necesario recordar la razón de ser de la letra a) del apartado 3 del artículo 89 del TRLIS, que no es otra que el establecer un sistema para evitar la doble imposición que se puede producir en este tipo de transmisiones. En efecto, el TRLIS trata de establecer un mecanismo para aquellos supuestos en que la participación anulada como consecuencia de la fusión por absorción recoja un valor superior a su valor teórico, de tal manera que, cuando se dé esta circunstancia, dicho exceso podría llegar a tributar (tanto si es imputable a mayores valores de elementos del inmovilizado de la entidad absorbida como a un fondo de comercio de esta última), en primer lugar, en la persona a la que se adquirió la participación y, en segundo lugar, en la entidad absorbente. Para evitar esta doble imposición la letra a) del apartado 3 del artículo 89 del TRLIS, regula una serie de supuestos donde se admiten los efectos fiscales de la mencionada diferencia en la entidad absorbente, siempre que se pruebe que ha habido una tributación efectiva anterior sobre esa misma diferencia.
Así, en casos como el consultado, cuando las participaciones hayan sido adquiridas a personas físicas, éstas deberán haber integrado en su base imponible una ganancia patrimonial al menos igual al importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico existente en el momento de realizarse la operación de fusión, esto es, cuando se inscriba la escritura de fusión en el Registro Mercantil, al objeto de que dicha diferencia tenga efectos fiscales, permitiendo así la correcta aplicación de este mecanismo para evitar la doble imposición.
Por otra parte, debe mencionarse que las provisiones de cartera dotadas como consecuencia de la depreciación contable del fondo de comercio, no tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible y no se tendrán en cuenta a la hora de calcular el importe fiscalmente deducible en los términos del artículo 89.3 del TRLIS.
3. El artículo 67.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:
“5. El grupo fiscal se extinguirá cuando la sociedad dominante pierda dicho carácter”.
En el caso concreto planteado, el hecho de que la consultante forme parte de un grupo de consolidación fiscal no influye en la operación de reorganización descrita. No obstante, si como consecuencia de esta operación, la sociedad dominante pierde este carácter, se produce la extinción del grupo fiscal, con todos los efectos previstos en el artículo 81 del TRLIS (incorporación de las eliminaciones pendientes, compensación de bases imponibles y deducciones…)
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004 art. 83.1