Las aportaciones de cuotas ideales en una comunidad de bienes (titularidad pro indiviso) a una sociedad existente no acceden al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Este régimen exige la aportación de elementos patrimoniales identificables —no de participaciones en proindivisiones—, y solo es aplicable a fusiones, escisiones, aportaciones de activos o canjes entre entidades residentes en la UE. La aportación de cuotas abstractas de comuneros, aunque permitida civilmente conforme al artículo 399 CC, carece de encaje en los requisitos técnicos del artículo 94 TRLIS que demanda bienes concretos y entidades con personalidad jurídica propia o equiparadas.
Hechos
La persona física consultante explota junto con su madre, por medio de una sociedad civil, una serie de bienes inmuebles.
La sociedad civil tiene contratada una persona a tiempo completo y un local destinado a la a administración, y la contabilidad se lleva de acuerdo con las normas del Código de Comercio.
Los bienes que explota la sociedad civil son propiedad de la consultante en un 60% y de su madre en un 40%.
Como consecuencia del fallecimiento del esposo de la consultante se pretende por el grupo familiar ordenar, reestructurar y racionalizar todas las actividades empresariales del grupo y unificar las gestiones, por lo que se pretende realizar una aportación de los bienes que explota la sociedad civil a una sociedad cuyo objeto social incluye el arrendamiento y explotación de fincas, que continuaría ejerciendo la actividad de arrendamiento y explotación, y cuyo accionariado poseen los dos hijos del matrimonio y una sociedad en la que la consultante tiene participación.
Esta aportación representaría para cada una de las dos nuevas socias una participación superior al 5% del capital social de la sociedad a la que se pretenden aportar los inmuebles.
Cuestión planteada
Si la aportación que se pretende realizar, tanto de la persona física consultante como de su madre se podrían acoger a lo dispuesto en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
De acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, la persona física consultante plantea aportar, junto con su madre, una serie de inmuebles de propiedad de ambas, que explota una sociedad civil, teniendo dicha sociedad civil contratada una persona a tiempo completo y un local destinado a la a administración, y llevándose la contabilidad de acuerdo con las normas del Código de Comercio. La aportación se efectuará a una sociedad ya existente.
De dicha información parece desprenderse que la titularidad de los bienes inmuebles que se pretenden aportar se tiene a través de una comunidad de bienes, siendo gestionada la explotación de los mismos a través de una sociedad civil.
El Código Civil regula la comunidad de bienes en el Título III del Libro II, artículos 392 y siguientes.
El artículo 392 del Código Civil dispone que hay comunidad de bienes “cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”, añadiendo que la comunidad de bienes se regirá por el contrato o por sus disposiciones específicas y a falta de ellas por las prescripciones contenidas en el Código Civil.
El artículo 393 se refiere a las respectivas cuotas de los partícipes en la comunidad, de tal forma que, mientras la proindivisión subsista, si bien no se puede apreciar la cuota concreta en cada momento, a cada uno de los comuneros le corresponde una cuota abstracta o ideal de la comunidad de bienes.
El artículo 399 del Código Civil establece que “todo condueño tendrá la plena propiedad de su parte y la de sus frutos y utilidades que le correspondan, pudiendo en su consecuencia enajenarla, cederla o hipotecarla, y aún sustituir otro en su aprovechamiento, salvo si se tratare de derechos personales. Pero el efecto de la enajenación o de la hipoteca con relación a los condueños estará limitado a la porción que se le adjudique en la división al cesar la comunidad”.
Los partícipes podrán, pues, transmitir su cuota abstracta o ideal, que se concretará en la transmisión de su parte en la propiedad de la cosa o derecho perteneciente pro indiviso a varias personas.
En el ámbito fiscal, el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
(…)
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. (…)”
De la información facilitada en el escrito de consulta puede deducirse que lo que se pretende aportar son exclusivamente los inmuebles, y no la organización de medios personales y materiales necesaria para explotarlos, de manera que puede considerarse que se aportarán elementos patrimoniales aislados y no una rama de actividad.
El artículo 94.1 del TRLIS exige que, una vez realizada la aportación el sujeto aportante participe en el capital de la entidad que recibe la aportación en más de un 5%. Este requisito debe cumplirse de manera individual en las dos aportantes, de tal manera que cada una de ellas reciba participaciones de al menos el 5% del capital de la entidad beneficiaria.
Asimismo, en el caso de aportación de elementos patrimoniales que no tengan la consideración de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que dichos elementos estén afectos a actividades económicas, siempre que la contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
Respecto al requisito exigido de que los elementos aportados estén afectos a una actividad económica y al requisito de llevar la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, hay que entender que las obligaciones corresponden, en el supuesto concreto planteado, a la sociedad civil. Por tanto, es la sociedad civil la que está obligada a desarrollar una actividad económica y a llevar una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.
En este sentido, para determinar la existencia de actividad económica, ha de atenderse al artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, que, en su apartado 2, establece que:
“2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
En la medida en que la persona contratada y el local de que dispone la sociedad civil respondan a estos requisitos, se podría entender que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica.
No obstante, debe tenerse en cuenta que la Ley 35/2006, en su artículo 29 determina qué elementos pueden considerarse afectos a una actividad económica desarrollada por una persona física, estableciendo lo siguiente:
“1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.
No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.
En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.
2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.
3. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges.”
Por otra parte, la Ley 35/2006 establece una norma de cautela para los supuestos de afectación de elementos procedentes del patrimonio personal al patrimonio empresarial del contribuyente. El apartado 3 del artículo 28 de la citada norma dispone que
“3. La afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio.
Se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta.”
El plazo de afectación de tres años es aplicable sólo para aquellos supuestos en los que el elemento patrimonial transmitido haya formado parte previamente del patrimonio personal del contribuyente.
Del escrito de consulta no se desprende información suficiente para determinar si entre la fecha de la posible afectación de los bienes inmuebles a la actividad económica y la fecha en que se pretenden aportar a una sociedad, ha transcurrido o no el plazo de tres años exigido por el artículo 28.3 de la Ley 35/2006, para que dichos elementos puedan o no entenderse como afectos a la citada actividad, de tal manera que se cumpla o no el requisito exigido por la norma para que la operación citada pueda aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En consecuencia, en la medida en que los comuneros aporten elementos patrimoniales afectos a la explotación económica de arrendamiento de inmuebles, en el sentido del artículo 27.2 de la Ley 35/2006, esta operación tendría la consideración de aportación no dineraria a que se refiere el artículo 94.1 del TRLIS y por tanto, podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, siempre que se lleve la contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio y que cada aportante reciba un 5% de participación en la sociedad receptora de la aportación.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta únicamente se indica que con la aportación se pretende ordenar, reestructurar y racionalizar todas las actividades empresariales del grupo y unificar las gestiones, sin que se considere que de ello se desprendan las razones que impulsan la realización de esta operación, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse respecto del cumplimiento del requisito señalado en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94 y 96