El distribuidor debe facturar al titular del quiosco como entrega de bienes sujeta al régimen general de IVA (no recargo de equivalencia), aplicando el tipo estándar, ya que la operación constituye una transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales realizada por empresario a título oneroso. El titular del quiosco, si tributa en estimación directa, podrá ejercer el derecho de deducción del IVA soportado en la factura recibida, sin limitaciones derivadas de la modalidad de facturación, siempre que concurran los requisitos sustantivos de deducibilidad y la documentación reúna los requisitos formales exigidos.
Hechos
Muchos periódicos ofrecen a sus suscriptores la posibilidad de abonar los mismos a través de unos vales canjeables por el periódico en cualquier punto de venta de los mismos.
Según el periódico de que se trate, el distribuidor-proveedor del mismo opera de forma diferente, en unos casos, el importe de los vales se descuenta del importe total de la factura, en otros, se abonan dentro de la factura minorando su importe.
Cuestión planteada
1ª En relación al IVA, forma correcta que debe aplicar el distribuidor-proveedor de los periódicos al facturar al titular del quiosco.
2ª En relación con el IRPF, influencia que podría tener la forma de facturación aplicada por el distribuidor-proveedor, si el titular del quiosco tributa en estimación directa.
Contestación
1ª Cuestión planteada.
1.- De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…)".
El artículo 8 de la Ley del Impuesto, por su parte, establece en su apartado uno el concepto de entrega de bienes:
“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.”.
2.- El régimen especial del recargo de equivalencia se regula en el capítulo VII del título IX de la Ley 37/1992, artículos 148 a 163. El apartado uno del artículo 148 señala que “el régimen especial del recargo de equivalencia se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen su actividad en los sectores económicos y cumplan los requisitos que se determinen reglamentariamente.”.
Según el apartado uno del artículo 154 de la Ley 37/1992 “la exacción del Impuesto sobre el Valor Añadido exigible a los comerciantes minoristas a quienes resulte aplicable este régimen especial se efectuará mediante la repercusión del recargo de equivalencia efectuada por sus proveedores.”.
El artículo 156, por su parte, señala:
“El recargo de equivalencia se exigirá en las siguientes operaciones que estén sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido:
1º. Las entregas de bienes muebles o semovientes que los empresarios efectúen a comerciantes minoristas que no sean sociedades mercantiles.
(…).”.
El artículo 158 señala:
“Estarán obligados al pago del recargo de equivalencia:
1º. Los sujetos pasivos del Impuesto que efectúen las entregas sometidas al mismo.
(…)”.
El artículo 159 establece que “los sujetos pasivos indicados en el número 1º del artículo anterior están obligados a efectuar la repercusión del recargo de equivalencia sobre los respectivos adquirentes en la forma establecida en el artículo 88 de esta Ley”, mientras que el artículo 160 señala que “la base imponible del recargo de equivalencia será la misma que resulte para el Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
Así pues, para determinar cómo debe repercutirse el recargo de equivalencia, y cuál debe ser la base imponible del mismo, la Ley se remite a la regulación establecida en el régimen general.
El artículo 88 de la Ley del Impuesto señala en su apartado dos:
“Dos. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura o documento sustitutivo, en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.
A estos efectos, la cuota repercutida se consignará separadamente de la base imponible, incluso en el caso de precios fijados administrativamente, indicando el tipo impositivo aplicado.
(…)”.
En cuanto al importe de la base imponible, según el artículo 78 de la Ley 37/1992, en su apartado uno: “La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.
3.- De acuerdo con todo lo anterior, la base imponible sobre la que deberá repercutirse el Impuesto sobre el Valor Añadido, así como, en su caso, el recargo de equivalencia, será el importe total de la contraprestación, es decir, la totalidad del precio que el distribuidor-proveedor exige al quiosquero por la compra de los periódicos. A estos efectos, independientemente del sistema que acuerden las partes para el reembolso al quiosquero de los vales utilizados por determinados clientes para adquirir los periódicos, este reembolso no podrá minorar la base imponible del Impuesto ni del recargo, ya que es un concepto separado e independiente de la contraprestación pactada por la adquisición de periódicos por el quiosquero.
El distribuidor-proveedor deberá, por tanto, incluir de manera separada en la factura el importe de la base imponible y de la cuota repercutida, así como del recargo de equivalencia cuando resulte aplicable, sin minorar estos conceptos por el importe de los vales reembolsados.
2ª Cuestión planteada.
En el IRPF, la cuestión de hecho planteada se limita a la incidencia que tiene, en la determinación del rendimiento neto de la actividad en estimación directa, la forma de pago utilizada al entregar los periódicos, circunstancia que no debería de tener incidencia alguna.
De acuerdo con lo expresado en la contestación a la primera cuestión, la factura emitida por el distribuidor-proveedor al titular del quiosco de prensa por la compra de los periódicos deberá incluir el importe total de la contraprestación, independientemente del sistema que se utilice para el reembolso de los vales que entregan los clientes para el pago del periódico, por lo que el gasto por este concepto no incluirá la minoración que se pueda producir por la entrega de los vales al distribuidor-proveedor
Por tanto, la compra de periódicos deberá cuantificarse por el importe total que el distribuidor-proveedor debe facturar.
Por lo que se refiere a las ventas, estarán formadas por la totalidad del importe de los periódicos vendidos, siendo indiferente la forma de pago de los mismos (en efectivo o a través de los vales).
En consecuencia, el rendimiento neto de la actividad no tiene que verse modificado en función del sistema utilizado por el distribuidor-proveedor para la facturación de los periódicos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA 37/1992, Art. 78; LIRPF 35/2006, Art. 28