La operación de fusión por absorción de una sociedad íntegramente participada puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS siempre que cumpla los requisitos mercantiles establecidos en la Ley 3/2009 (artículo 49 y ss.). La DGT descarta la exigencia de motivación económica adicional al régimen general cuando se trata de una fusión por absorción de filial íntegra, confiriendo validez fiscal a la operación por su sola estructura jurídica mercantil conforme. Los bienes se valorarán según artículo 85 del TRLIS, permitiendo la imputación de goodwill al valor de los activos con deducibilidad anualizada (1/20) si concurren los requisitos del artículo 89.3.
Hechos
La entidad consultante forma parte de un grupo farmacéutico internacional que comercializa tanto en España como en el extranjero productos farmacéuticos de cuyas licencias es propietaria.
Desde el año 2003, la consultante comercializa también como licenciataria otros tres productos, titularidad de la empresa P. A principios de este año, dada la proximidad del vencimiento del contrato de licencia suscrito con la entidad P y el riesgo de no poder renovar la licencia sin un aumento significativo del canon anual, la consultante adquirió la totalidad de las participaciones de P a los anteriores propietarios con los que no tenía ninguna vinculación.
La consultante proyecta realizar una fusión impropia, en virtud de la cual procederá a la absorción de P.
La reestructuración proyectada se realiza con la finalidad de:
- Reunir en la consultante la titularidad de todos los productos que comercializa, con el objeto de operar bajo una única estructura jurídica que permita un ahorro de costes, mostrar una imagen única y homogénea frente a clientes y proveedores y facilitar la gestión de los flujos de caja generados por los productos de P.
- Comercializar los productos de P fuera de España, una vez que la consultante sea titular de los productos de P, y cumpla una serie de trámites administrativos. Ya que en la actualidad el contrato de licencia suscrito con P no permitía las exportaciones.
- Seguir la misma política del resto de entidades del grupo a nivel internacional, consistente en operar mediante una única compañía en cada país.
Se prevé que la fusión dará lugar a una revalorización relevante de activos fijos de P, que podrá dar lugar a la amortización por parte la entidad consultante prevista en el artículo 89.3 del TRLIS, siempre que haya obtenido prueba de que los anteriores propietarios de P -todos ellos personas físicas- han tributado con ocasión de la transmisión de las participaciones sociales.
Ambas entidades acordarán, con efectos a partir de enero de 2013 y hasta que se complete la fusión, la aplicación del régimen de consolidación fiscal previsto en el capítulo VII del título VII del TRLIS. La consultante dispone de un importe elevado de bases imponibles negativas pendientes de compensación, generadas con anterioridad a la creación del grupo de consolidación fiscal. Mientras que la entidad P no tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar o deducciones pendientes de aplicación en el momento de creación del grupo de consolidación fiscal.
Cuestión planteada
1. Si la operación de reestructuración planteada puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
2. Si los motivos expuestos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación con la operación de fusión por absorción de una sociedad íntegramente participada se encuentra definida en el artículo 83.1.c) del TRLIS en los siguientes términos: “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”.
En el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establecen el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una sociedad íntegramente participada por otra.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada cumpla los requisitos para ser calificada como operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, dicha operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Respecto a la valoración de los bienes adquiridos en sede de la sociedad absorbente (consultante), el artículo 89.3 del TRLIS establece que:
“(..).
Los bienes adquiridos se valorarán, a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 85 de esta Ley.
No obstante, cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, en al menos, un cinco por ciento, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y los fondos propios se imputará a los bienes y derechos adquiridos, aplicando el método de integración global establecido en el artículo 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo, y la parte de aquella diferencia que no hubiera sido imputada será fiscalmente deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la participación no hubiere sido adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a personas físicas residentes en territorio español, o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez adquirió la participación a las referidas personas o entidades.
El requisito previsto en este párrafo a) se entenderá cumplido:
1º Tratándose de una participación adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a una entidad vinculada con la entidad adquirente que, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas o entidades, cuando el importe de la diferencia mencionada en el párrafo anterior ha tributado en España a través de cualquier transmisión de la participación.
Igualmente procederá la deducción de la indicada diferencia cuando el sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente a esta ha tributado efectivamente en otro Estado miembro de la Unión Europea, en concepto de beneficio obtenido con ocasión de la transmisión de la participación, soportando un gravamen equivalente al que hubiera resultado de aplicar este impuesto, siempre que el transmitente no resida en un país o territorio considerado como paraíso fiscal.
2º Tratándose de una participación adquirida a personas físicas residentes en territorio español o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas físicas, cuando se pruebe que la ganancia patrimonial obtenida por dichas personas físicas se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
b) Que la entidad adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
El requisito previsto en este párrafo b) no se aplicará respecto del precio de adquisición de la participación satisfecho por la persona o entidad transmitente cuando, a su vez, la hubiese adquirido de personas o entidades no vinculadas residentes en territorio español.
Cuando se cumplan los requisitos a) y b) anteriores, la valoración que resulte de la parte imputada a los bienes del activo fijo adquirido tendrá efectos fiscales, siendo deducible de la base imponible, en el caso de bienes amortizables, la amortización contable de dicha parte imputada, en los términos previstos en el artículo 11, siendo igualmente aplicable la deducción establecida en los apartados 6 y 7 del artículo 12 de esta Ley.
Cuando se cumpla el requisito a), pero no se cumpla el establecido en el párrafo b) anterior, las dotaciones para la amortización de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y los fondos propios serán deducibles si se prueba que responden a una depreciación irreversible.”
De acuerdo con lo previsto en este precepto, la diferencia que se ponga de manifiesto en la entidad consultante entre el precio de adquisición de la participación en la sociedad absorbida y los fondos propios existentes en el momento en que se produce la adquisición del patrimonio de la entidad transmitente como consecuencia de la operación de fusión realizada, debe imputarse, en primer lugar, a los bienes y derechos adquiridos aplicando el método de integración global del artículo 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo, y la parte de aquella diferencia no imputada, será deducible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los requisitos indicados en el mencionado precepto.
En el caso planteado, se indica que las participaciones que la entidad consultante posee de la entidad absorbida se adquirieron a personas físicas no vinculadas con la sociedad. Por tanto, la diferencia de fusión resultante de esta operación tendrá efectos fiscales en la medida en que se pruebe que la ganancia patrimonial obtenida, equivalente a dicha diferencia, ha sido objeto de integración de manera efectiva en la base imponible del Impuesto personal de los transmitentes.
Tratándose de transmitentes personas físicas residentes en España, no se considera integrada efectivamente en la base imponible aquella parte de la renta que haya sido objeto de la aplicación de coeficientes correctores en sede de las personas físicas transmitentes.
En caso de que el importe de la ganancia patrimonial obtenida por las personas físicas coincida con el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y los fondos propios, dicha diferencia tendrá efectos fiscales en la misma proporción en la que la ganancia patrimonial obtenida se haya integrado en la base imponible del IRPF por aplicación, en su caso, de los coeficientes reductores establecidos en la normativa del IRPF.
En caso de que el importe de la ganancia patrimonial obtenida sea superior a dicha diferencia, dado que esta última es la que tiene trascendencia en relación con el artículo 89.3 del TRLIS, igualmente dicha diferencia tendrá efectos fiscales en la misma proporción en que la parte de ganancia patrimonial correspondiente a esa diferencia se haya integrado en la base imponible del IRPF por aplicación, en su caso, de los coeficientes reductores establecidos en la normativa del IRPF.
Por último, de acuerdo con lo previsto en el artículo 1.Primero del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo (BOE de 30 de marzo), por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, “la deducción de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación por parte de la entidad adquirente, y los fondos propios de la entidad transmitente, que no hubiera sido imputada a bienes y derechos adquiridos, a que se refiere el apartado 3 del artículo 89 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que se deduzca de la base imponible en los períodos impositivos iniciados dentro del año 2012 ó 2013, está sujeta al límite anual máximo de la centésima parte de su importe.”.
Por último, la aplicación del régimen especial, a la operación de reestructuración planteada, exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada tiene por objeto: reunir en la consultante la titularidad de todos los productos que comercializa, con el objeto de operar bajo una única estructura jurídica que permita un ahorro de costes, mostrar una imagen única y homogénea frente a clientes y proveedores y facilitar la gestión de los flujos de caja generados por los productos de P; comercializar los productos de P fuera de España; y, por último, seguir la misma política del resto de entidades del grupo a nivel internacional, consistente en operar mediante una única compañía en cada país. Por lo que los motivos señalados se consideran económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
El hecho de que la entidad absorbente tenga bases imponibles negativas pendientes de compensar de elevado importe, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que la operación de fusión planteada parece redundar positivamente en la actividad de las sociedades operativas intervinientes en dicha operación, por lo que cabría considerar que la operación de fusión proyectada no tendría como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en sede de la sociedad absorbente.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 83, 89.3 y 96.2