La entidad pública consultante, ordenando medios personales y materiales bajo su responsabilidad para la explotación continuada de un servicio de transporte ferroviario a título oneroso, ostenta la condición de empresario a efectos del IVA. Consecuentemente, las prestaciones de transporte ferroviario quedan sujetas al Impuesto, permitiendo la deducción de cuotas soportadas en la actividad; las subvenciones recibidas no constituyen contraprestación onerosa y, por tanto, no están sujetas al IVA; la base imponible del servicio de transporte será la contraprestación realmente percibida por cada viaje o abono, excluidas las ayudas públicas que financien parcialmente el servicio.
Hechos
La entidad consultante es una entidad pública cuyo objeto social es el de servir de instrumento para el desarrollo de las políticas de una determinada Comunidad Autónoma en materia de infraestructuras de transporte, incluyendo la construcción y explotación de carreteras, ferrocarriles y servicios de transporte mediante ferrocarril, y, en general las infraestructuras de obra pública y equipamientos públicos.
Entre las competencias atribuidas a la consultante se encuentran las relacionadas con la construcción del tren-tranvía de una determinada ciudad y la propia explotación del medio de transporte. Los recursos para la ejecución y construcción de la infraestructura han sido aportados mediante subvenciones de capital.
Asimismo, para financiar los déficits de explotación de la actividad general de la consultante, esta percibirá subvenciones anuales de la Comunidad Autónoma.
Una vez finalizada las obras de la infraestructura, la consultante asumirá de forma directa la prestación del servicio de transporte, asumiendo los riesgos y emitiendo el billete al viajero, si bien subcontratará con otro operador (en lo sucesivo, el tercero) la prestación material de los servicios ferroviarios de transporte.
Por otra parte, en la medida en que el tranvía circula por estaciones donde también transitan servicios de trenes gestionados por el tercero, en la medida en que este último vea reducido sus ingresos por la reducción del número de viajeros, la consultante deberá pagarle una compensación por la diferencia de recaudación obtenida por el descenso de viajeros.
De forma asimétrica, en el supuesto de que la entrada en funcionamiento del tranvía objeto del presente informe suponga un incremento de viajeros en los servicios gestionados por el tercero, este deberá reducir la diferencia tarifaria de la contraprestación facturada a la consultante por los servicios de ejecución material del transporte ferroviario.
Cuestión planteada
1º- Condición de empresario o profesional de la entidad consultante.
2º- Derecho de deducción de las cuotas soportadas por la entidad consultante en su actividad de transporte ferroviario.
3º- Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las subvenciones recibidas por la consultante.
4º- Base imponible del servicio de transporte ferroviario del que es destinataria la consultante.
Contestación
1.- El artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29) establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno,a) de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a los entes públicos, que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realicen a título oneroso.
Según se desprende del escrito de consulta la entidad consultante es una entidad pública cuyo objeto social es el de servir de instrumento para el desarrollo de las políticas de la Comunidad Autónoma en materia de infraestructuras de transporte, incluyendo la construcción y explotación de carreteras, ferrocarriles y servicios de transporte mediante ferrocarril, y, en general las infraestructuras de obra pública y equipamientos públicos.
Entre las competencias atribuidas a la consultante se encuentran las relacionadas con la construcción del tren-tranvía de una determinada ciudad y la propia explotación del medio de transporte.
De acuerdo con lo anterior, y puesto que concurren en la entidad consultante las circunstancias a que se refiere el artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, estarán sujetas a dicho Impuesto las operaciones efectuadas por la consultante, sin perjuicio de la aplicación, en su caso, de los supuestos de no sujeción así como la aplicación de las exenciones que pudieran proceder, regulados en la Ley 37/1992.
2.- En relación con la sujeción al Impuesto de las actividades desarrolladas por la entidad consultante, el artículo 7, número 8º de la Ley 37/1992, con la nueva redacción dada por la disposición final décima de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, por la que se transponen al ordenamiento jurídico español las Directivas del Parlamento Europeo y del Consejo 2014/23/UE y 2014/24/UE, de 26 de febrero de 2014 (BOE de 9 de noviembre), establece la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las siguientes operaciones:
“8.º A) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las Administraciones Públicas, así como las entidades a las que se refieren los apartados C) y D) de este número, sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
B) A estos efectos se considerarán Administraciones Públicas:
a) La Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas y las Entidades que integran la Administración Local.
b) Las Entidades Gestoras y los Servicios Comunes de la Seguridad Social.
c) Los Organismos Autónomos, las Universidades Públicas y las Agencias Estatales.
d) Cualesquiera entidad de derecho público con personalidad jurídica propia, dependiente de las anteriores que, con independencia funcional o con una especial autonomía reconocida por la Ley tengan atribuidas funciones de regulación o control de carácter externo sobre un determinado sector o actividad.
No tendrán la consideración de Administraciones Públicas las entidades públicas empresariales estatales y los organismos asimilados dependientes de las Comunidades Autónomas y Entidades locales.
C) No estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados en virtud de los encargos ejecutados por los entes, organismos y entidades del sector público que ostenten, de conformidad con lo establecido en el artículo 32 de la Ley de Contratos del Sector Público, la condición de medio propio personificado del poder adjudicador que haya ordenado el encargo, en los términos establecidos en el referido artículo 32.
D) Asimismo, no estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados por cualesquiera entes, organismos o entidades del sector público, en los términos a que se refiere el artículo 3.1 de la Ley de Contratos del Sector Público, a favor de las Administraciones Públicas de la que dependan o de otra íntegramente dependiente de estas, cuando dichas Administraciones Públicas ostenten la titularidad íntegra de los mismos.
E) La no consideración como operaciones sujetas al impuesto que establecen los dos apartados C) y D) anteriores será igualmente aplicable a los servicios prestados entre las entidades a las que se refieren los mismos, íntegramente dependientes de la misma Administración Pública.
F) En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que las Administraciones, entes, organismos y entidades del sector público realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:
(…)
c´) Transportes de personas y bienes.
(…).”.
Por tanto, según este precepto, estarán siempre sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que las Administraciones Públicas realicen en el ejercicio de determinadas actividades que se mencionan en dicho precepto, aun cuando se lleven a cabo en virtud de encomiendas de gestión, entre las que se encuentra la de transporte de personas y bienes que, en todo caso, tiene la condición de actividad empresarial aunque su contraprestación tenga naturaleza tributaria.
Por consiguiente, y puesto que, como se ha indicado previamente, la entidad consultante procederá a la explotación directa de las infraestructuras ferroviarias a cambio de la correspondiente contraprestación, se puede concluir que las operaciones que efectúe en desarrollo de dicha actividad estarán sujetas y, en principio, no exentas, del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin que resulten de aplicación el supuesto de no sujeción establecido en el artículo 7.8º de la Ley 37/1992.
3.- En relación con la deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados al ejercicio de la actividad ferroviaria, hay que tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992.
En estos artículos se establecen una serie de requisitos subjetivos, objetivos y formales cuyo cumplimiento determina el citado derecho a la deducción.
En cuanto a los requisitos subjetivos, el artículo 93 de la citada Ley dispone que:
“Uno. Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.
(…)
Cinco. Los sujetos pasivos que realicen conjuntamente operaciones sujetas al Impuesto y operaciones no sujetas por aplicación de lo establecido en el artículo 7.8.º de esta Ley podrán deducir las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de unas y otras operaciones en función de un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones sujetas al Impuesto, incluyéndose, a estos efectos, las operaciones a que se refiere el artículo 94.Uno.2.º de esta Ley. Este criterio deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.
A estos efectos, podrá atenderse a la proporción que represente el importe total, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios de las operaciones sujetas al Impuesto, respecto del total de ingresos que obtenga el sujeto pasivo en cada año natural por el conjunto de su actividad.
El cálculo resultante de la aplicación de dicho criterio se podrá determinar provisionalmente atendiendo a los datos del año natural precedente, sin perjuicio de la regularización que proceda a final de cada año.
No obstante lo anterior, no serán deducibles en proporción alguna las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios destinados, exclusivamente, a la realización de las operaciones no sujetas a que se refiere el artículo 7.8.º de esta Ley.
Las deducciones establecidas en este apartado se ajustarán también a las condiciones y requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley y, en particular, los que se refieren a la regla de prorrata.
Lo previsto en este apartado no será de aplicación a las actividades de gestión de servicios públicos en las condiciones señaladas en la letra a) del artículo 78.Dos.3.º de esta Ley.”.
Debe tenerse en cuenta que este nuevo apartado Cinco del artículo 93 de la Ley 37/1992 clarifica la no deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados a la realización de operaciones no sujetas efectuadas por aquellos sujetos pasivos que realizan conjuntamente operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Este régimen de deducción aplicable a los denominados “entes duales” constituye un criterio reiterado de este Centro Directivo, determinado a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, manifestado en su sentencia de 13 de marzo de 2008, Securenta Göttinger Immobilienanlagen, Asunto C-437/06. En esta sentencia se plantea el caso de una entidad (Securenta) que realiza tres tipos de actividades, a saber, en primer lugar, actividades no económicas, no incluidas dentro del ámbito de aplicación del impuesto; en segundo lugar, actividades económicas, incluidas, por consiguiente, en el ámbito de aplicación de dicho impuesto, pero exentas del mismo, y, en tercer lugar, actividades económicas gravadas.
En este sentido, los criterios que deben seguirse para la determinación del régimen de deducciones efectuado por aquellas entidades que tienen carácter dual, esto es, que en el ejercicio de su actividad realizan operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme a los preceptos señalados, ya han sido señalados por este Centro Directivo entre otras, en las contestaciones a las consultas de 17 de marzo de 2009 número V5299-09 y de 28 de octubre de 2010 número V2353-10, todas ellas vinculantes, y son los siguientes:
Del total de cuotas soportadas han de quedar excluidas, de principio, las cuotas que se corresponden íntegramente con la adquisición de bienes y servicios destinados, exclusivamente, a la realización de operaciones no sujetas por aplicación del artículo 7.8º de la Ley 37/1992. Dichas cuotas no serán deducibles en ninguna proporción.
No obstante, en relación con las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de operaciones sujetas al impuesto y a aquéllas que no lo estén, se deberá adoptar un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones gravadas, criterio que deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.
En una segunda fase, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que se destinen única y exclusivamente a la realización de operaciones sujetas al Impuesto, más aquéllas que resulten de la aplicación del criterio razonable y homogéneo adoptado por la entidad consultante conforme a lo indicado en los párrafos precedentes cuando se trate de cuotas afectas simultáneamente al desarrollo de operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto, serán deducibles siempre que se cumplan el resto de requisitos que para el referido ejercicio a la deducción se establecen en el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992, en particular, que se destinen a la realización de operaciones originadoras del derecho a la deducción de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 94.Uno de dicha Ley y que se esté en posesión de una factura que reúna la totalidad de requisitos a que se refiere el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).
4.- Por otra parte, el número 3º del apartado Uno del artículo 78 de la Ley 37/1992, con la nueva redacción dada por la disposición final décima de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, por la que se transponen al ordenamiento jurídico español las Directivas del Parlamento Europeo y del Consejo 2014/23/UE y 2014/24/UE, de 26 de febrero de 2014 (BOE de 9 de noviembre), dispone que forman parte de la base imponible:
“Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto.
Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.
No obstante, no se considerarán subvenciones vinculadas al precio ni integran en ningún caso el importe de la contraprestación a que se refiere el apartado Uno del presente artículo, las aportaciones dinerarias, sea cual sea su denominación, que las Administraciones Públicas realicen para financiar:
a) La gestión de servicios públicos o de fomento de la cultura en los que no exista una distorsión significativa de la competencia, sea cual sea su forma de gestión.
(…).”.
Tal y como se señala en la propia exposición de motivos de la Ley 9/2017, el legislador ha considerado necesario excluir, desde su entrada en vigor, de la consideración de subvenciones vinculadas al precio que forman parte de la base imponible de las operaciones sujetas al Impuesto, las aportaciones financieras que las Administraciones Públicas realizan al operador de determinados servicios de titularidad pública cuando no existe distorsión de la competencia, generalmente porque al tratarse de actividades financiadas total o parcialmente por la Administración no se prestan en régimen de libre concurrencia, como por ejemplo, los servicios de transporte municipal.
5.- En este sentido, el servicio de transporte objeto de consulta prestado por la entidad consultante será financiado por varias vías. Por un lado, por lo que respecta a la ejecución de las obras y actuaciones necesarias relativas a las infraestructuras ferroviarias atribuidas a la entidad consultante, la entidad se financiará a través de transferencias consignadas en los correspondientes presupuestos de la Comunidad Autónoma cuyas competencias en materia de ferrocarriles se le atribuyen. Por otro lado, una vez finalicen las obras de la infraestructura ferroviaria, será esta última la que lleve a cabo directamente la explotación de la misma percibiendo del usuario la correspondiente contraprestación. Asimismo, como la actividad general llevada a cabo por la consultante resulta deficitaria, para financiar los déficits de explotación de la misma, esta percibirá subvenciones anuales de la Comunidad Autónoma con la finalidad de que se pueda garantizar la continuidad del servicio.
De esta forma, la referida Comunidad Autónoma asume parte del coste del servicio de transporte objeto de consulta de forma directa al tratarse de un servicio esencial de competencia autonómica que va a ofrecer al destinatario pero que puede resultar deficitario. En estas circunstancias, es evidente que únicamente la propia Administración Pública podría asumir de forma directa la prestación del servicio objeto de consulta o, en su caso, un único operador público o privado distinto de la citada Administración siempre que esta última asuma parte de la financiación del servicio, por lo que puede señalarse que su prestación, en los términos establecidos en la consulta, tiene por objeto un servicio de transporte en tren-tranvía en el que no existe distorsión de la competencia puesto que ningún operador público o privado podría prestarlo si el servicio no está subvencionado por la propia Comunidad Autónoma correspondiente.
También es importante señalar que una vez establecido el régimen de la prestación del servicio de transporte en el tren-tranvía subvencionado por la Comunidad Autónoma, es evidente que ningún otro operador público o privado va a estar dispuesto a prestar dicho servicio de transporte en las condiciones señaladas sin percibir dicha subvención.
6.- Por otra parte, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 19 de enero de 2017, National Roads Authority (NRA, en adelante), Asunto C-344/15, referente a si el hecho de no sujetar al Impuesto sobre el Valor Añadido el cobro de un peaje satisfecho a una autoridad pública que asume directamente la explotación de una autopista de peaje afecta a la competencia con otros operadores privados, analiza los elementos y la circunstancias que deben tenerse en cuenta para determinar que la no sujeción de la actividad de la Administración Pública puede llevar a distorsiones significativas de la competencia.
De esta forma, en los apartados 39 a 44 de la misma, el Tribunal señala lo siguiente:
“39 De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia relativa a esta última disposición se desprende, en primer lugar, que con ella se prevé el supuesto de que dichos organismos realicen actividades que también pueden ser efectuadas, en situación de competencia, por operadores económicos privados. El objetivo consiste en garantizar que estos últimos no queden desaventajados por el hecho de ser gravados mientras que esos organismos no son sometidos a imposición (véase, en este sentido, la sentencia de 25 de marzo de 2010, Comisión/Países Bajos, C-79/09, no publicada, EU:C:2010:171, apartado 90 y jurisprudencia citada).
40 En segundo lugar, la limitación a la norma de no sujeción al IVA de los organismos de Derecho público que actúen como autoridades públicas sólo tiene carácter eventual. Su aplicación supone una valoración de circunstancias económicas (véase, en este sentido, la sentencia de 17 de octubre de 1989, Comune di Carpaneto Piacentino y otros, 231/87 y 129/88, EU:C:1989:381, apartado 32).
41 En tercer lugar, las distorsiones significativas de la competencia a las que podría llevar el hecho de no considerar sujetos pasivos a los organismos de Derecho público que actúen como autoridades públicas deben evaluarse con respecto a la actividad de que se trate, en sí misma considerada, sin que dicha evaluación recaiga sobre un mercado específico, y con respecto, no sólo a la competencia actual, sino también a la competencia potencial, siempre y cuando la posibilidad de que un operador privado entre en el mercado de referencia sea real y no meramente hipotética (sentencias de 25 de marzo de 2010, Comisión/Países Bajos, C-79/09, no publicada, EU:C:2010:171, apartado 91 y jurisprudencia citada, y de 29 de octubre de 2015, Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733, apartado 74).
42 La posibilidad meramente teórica de que un operador privado entre en el mercado de referencia, que no venga apoyada por ningún elemento de hecho, ningún indicio objetivo ni ningún análisis del mercado, no puede asimilarse a la existencia de una competencia potencial (sentencia de 16 de septiembre de 2008, Isle of Wight Council y otros, C-288/07, EU:C:2008:505, apartado 64).
43 Tal como se desprende del enunciado del artículo 13, apartado 1, párrafo segundo, de la Directiva sobre el IVA y de la jurisprudencia relativa a esta disposición, la aplicación de ésta supone, por un lado, que la actividad de que se trate se realice en situación de competencia, actual o potencial, con la llevada a cabo por los operadores privados y, por otro lado, que la diferencia de trato entre esas dos actividades en materia de IVA lleve a distorsiones significativas de la competencia, lo que deberá evaluarse teniendo en cuenta circunstancias económicas.
44 De ello resulta que la mera presencia de operadores privados en un mercado, sin tener en cuenta los elementos de hecho, los indicios objetivos y el análisis de ese mercado, no prueba la existencia de una competencia actual o potencial ni de una distorsión significativa de la competencia.”.
Una vez analizado por el Tribunal los elementos que deben valorarse para apreciar la distorsión de la competencia, concluye que en el supuesto analizado en la sentencia NRA no se aprecia dicha distorsión y establece las siguientes conclusiones:
“48 Es preciso indicar que, en tales circunstancias, la actividad de puesta a disposición de infraestructuras viarias a cambio del pago de un peaje, que no se limita por lo tanto a la percepción de los peajes, es llevada a cabo exclusivamente por la NRA en condiciones aptas para garantizar la disponibilidad de una red viaria nacional segura y eficaz en toda circunstancia. Con ello, este organismo asume, por iniciativa propia o por retirada del operador privado, las funciones de explotación y mantenimiento de esa red con arreglo a obligaciones legales particulares que le competen exclusivamente.
49 Por otra parte, es manifiesto que no hay posibilidad real alguna de que un operador privado entre en el mercado de que se trata mediante la construcción una carretera que pueda competir con las carreteras nacionales ya existentes.
50 En estas circunstancias, la NRA realiza su actividad de puesta a disposición de infraestructuras viarias a cambio del pago de un peaje en el marco de un régimen jurídico que le es propio. Por consiguiente, tal como señaló el propio órgano jurisdiccional remitente, no puede considerarse que esa actividad se efectúe en competencia con la llevada a cabo por los operadores privados consistente en percibir peajes en otras vías de peaje con arreglo a un acuerdo con la NRA en virtud de disposiciones legislativas nacionales. Además, según la jurisprudencia mencionada en el apartado 42 de la presente sentencia, tampoco existe una competencia potencial, ya que la posibilidad de que los operadores privados realicen la actividad de que se trata en las mismas condiciones que la NRA es puramente teórica. Por lo tanto, el artículo 13, apartado 1, párrafo segundo, de la Directiva sobre el IVA no es aplicable a una situación en la que, como sucede en el litigio principal, no existe competencia real, actual o potencial, entre el organismo de Derecho público de que se trate y los operadores privados.”.
Por tanto, la prestación del servicio público de transporte ferroviario objeto de consulta no determina una distorsión significativa de la competencia, en las condiciones señaladas.
En consecuencia, la subvención para cubrir déficit de explotación de la actividad general de la entidad consultante a que se refiere el escrito de consulta, en la parte imputable a la actividad de transporte ferroviario a que nos venimos refiriendo, no tendrá la consideración de subvención directamente vinculada al precio, ni tendrá la consideración de contraprestación del servicio de transporte ferroviario sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Del mismo modo, y en virtud de los datos contenidos en el escrito de consulta, las subvenciones o transferencias percibidas por la entidad consultante para la realización de obras de construcción de infraestructuras ferroviarias y demás instalaciones no tendrán la consideración de subvención directamente vinculada al precio por lo que su importe no se debe incluir en el concepto de contraprestación de las operaciones sujetas al Impuesto a la hora de determinar la base imponible de las mismas.
7.- Por último, la entidad consultante, que explota directamente el servicio de transporte en el tren-tranvía frente a los usuarios, ha pactado con un tercero la ejecución material del mismo siendo, por tanto, destinataria de un servicio de transporte ferroviario.
Asimismo, en la medida en que este tercero gestiona por sí mismo servicios de transporte de trenes que transitan por estaciones donde circula el tranvía objeto de la consulta, la entidad consultante y aquel han acordado que si la puesta en servicio del tranvía conlleva una disminución de los ingresos de este último por la disminución de viajeros de los trenes, la consultante tendrá que abonarle una compensación por la diferencia de recaudación. De forma simétrica, si lo que conlleva es un incremento de viajeros de los trenes, el tercero reducirá el coste de los servicios de transporte ferroviario que presta a la consultante.
Respecto a la posible existencia o no en este supuesto de entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido efectuadas en favor de la entidad consultante, resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias de 29 de febrero de 1996, Asunto C-215/94, Mohr (en lo sucesivo, sentencia Mohr), y de 18 de diciembre de 1997, Asunto C-384/95, Landboden (en lo sucesivo, sentencia Landboden), dictadas en relación con la sujeción al Impuesto de indemnizaciones satisfechas por la Autoridad Pública en virtud del interés general.
En la sentencia Mohr el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si, a efectos de la Sexta Directiva, constituye una prestación de servicios el compromiso de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario que establece una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera.
El Tribunal de Justicia respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, en un caso como el que se le había sometido, no se daba ningún consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido. Consideró el Tribunal de Justicia que, al indemnizar a los agricultores que se comprometen a abandonar su producción lechera, la Comunidad no adquiere bienes ni servicios en provecho propio, sino que actúa en el interés general de promover el adecuado funcionamiento del mercado lechero comunitario. En estas circunstancias, el compromiso del agricultor de abandonar la producción lechera no ofrece a la Comunidad ni a las autoridades nacionales competentes ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas consumidores de un servicio y no constituye, por consiguiente, una prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del artículo 6 de la Sexta Directiva.
En la sentencia Landboden el Tribunal de Justicia señaló que, en contra de determinadas interpretaciones del citado razonamiento seguido por el Tribunal en la sentencia Mohr, "tal razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Únicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo." (punto 20 de la sentencia).
Finalmente, el contenido de las sentencias anteriormente citadas debe ponerse en relación con el criterio del vínculo directo fijado por el Tribunal de Justicia en la sentencia de 3 de marzo de 1994, Asunto C-16/93, Tolsma, en la que se establece que “una prestación de servicios sólo se realiza «a título oneroso» en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva y, por tanto, sólo es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario.”.
En consecuencia, de la información contenida en el escrito de consulta parece deducirse que tanto las cantidades que la entidad consultante tiene que pagar al tercero que le lleva a cabo la ejecución material del servicio de transporte ferroviario como las cantidades que aquella tiene que dejar de pagarle en los supuestos en que la puesta en funcionamiento del ferrocarril determine un descenso o un incremento, respectivamente, del número de viajeros de los trenes gestionados directamente por ese tercero, inciden en la determinación de la base imponible del servicio de transporte ferroviario que presta este tercero y que tiene por destinataria a la entidad consultante.
De esta forma, la compensación que la consultante tiene que pagar, a que se refiere el escrito de consulta, responde a un acto de consumo, formando parte la misma de la base imponible del servicio de transporte ferroviario de la que es destinataria. Por el contrario, la disminución del coste del servicio de transporte ferroviario prestado a la consultante determinará un menor precio y, por tanto, menor base imponible de dicho servicio.
En estas circunstancias, en su caso, habrá que modificar la base imponible como consecuencia de una variación en el precio de la operación conforme a lo previsto en el apartado dos del artículo 80 de la Ley 37/1992 según el cual “cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.”.
8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
IVA-Sujeción. IVA-Base imponible.