La transmisión de vivienda habitual genera ganancia patrimonial sujeta a IRPF conforme al artículo 33.1 LIRPF. No obstante, el artículo 33.4.b) LIRPF exime de tributación las ganancias derivadas de la transmisión de vivienda habitual cuando el transmitente sea mayor de 65 años o se encuentre en situación de dependencia severa o gran dependencia. La DGT confirma que un contribuyente con grado III de gran invalidez, siempre que sea formalmente reconocido como persona en situación de gran dependencia conforme a la Ley 39/2006, accede a la exención sin necesidad de reinvertir en plazo alguno. La acreditación del grado de dependencia requiere certificación de los órganos competentes en materia de dependencia, siendo ajena a la competencia tributaria.
Hechos
Se remite a la cuestión planteada.
Cuestión planteada
Si un contribuyente con un grado III de gran invalidez vende su vivienda habitual, se cuestiona si está exenta de tributación en IRPF la ganancia patrimonial derivada de dicha venta, o bien si dispone del plazo de dos años para reinvertir en otra vivienda.
Contestación
La transmisión del inmueble generará en el contribuyente una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una variación en el valor de su patrimonio que se pone de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y, por tanto, estará sujeta al impuesto, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 6.1.
Esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinada por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, según dispone el artículo 34 de la LIRPF, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36 de la LIRPF para las transmisiones onerosas y lucrativas, respectivamente.
Por otro lado, la disposición transitoria novena de la citada Ley establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, o desafectados con más de tres años de antelación a la fecha de su transmisión, que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994 –sin que del escrito de consulta se pueda saber si dicha disposición resulta de aplicación–.
Por otro lado, el artículo 33 de la LIRPF, la letra b) del apartado 4 de dicho artículo establece que estarán exentas del Impuesto las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto “con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia.”.
Con carácter previo debe señalarse que la determinación del grado de dependencia del contribuyente es una cuestión ajena a las competencias de este Centro Directivo, al corresponder a los órganos previstos en la normativa sobre atención a las personas en situación de dependencia, por lo que esta Dirección general no puede resolver cuestiones relativas al procedimiento de reconocimiento de la situación de dependencia.
Por su parte, la Ley 39/2006, de 14 diciembre, de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia (BOE de 15 de diciembre), dispone en su artículo 26, respecto de los grados de dependencia, lo siguiente:
“1. La situación de dependencia se clasificará en los siguientes grados:
a) Grado I. Dependencia moderada: cuando la persona necesita ayuda para realizar varias actividades básicas de la vida diaria, al menos una vez al día o tiene necesidades de apoyo intermitente o limitado para su autonomía personal.
b) Grado II. Dependencia severa: cuando la persona necesita ayuda para realizar varias actividades básicas de la vida diaria dos o tres veces al día, pero no quiere el apoyo permanente de un cuidador o tiene necesidades de apoyo extenso para su autonomía personal.
c) Grado III. Gran dependencia: cuando la persona necesita ayuda para realizar varias actividades básicas de la vida diaria varias veces al día y, por su pérdida total de autonomía física, mental, intelectual o sensorial, necesita el apoyo indispensable y continuo de otra persona o tiene necesidades de apoyo generalizado para su autonomía personal.
2. Los intervalos para la determinación de los grados se establecerán en el baremo al que se refiere el artículo siguiente.”.
Mientras que en su artículo 27, se establece respecto a la valoración de la situación de dependencia:
“1. Las comunidades autónomas determinarán los órganos de valoración de la situación de dependencia, que emitirán un dictamen sobre el grado de dependencia con especificación de los cuidados que la persona pueda requerir. El Consejo Territorial de Servicios Sociales y del Sistema para la Autonomía y Atención a la Dependencia deberá acordar unos criterios comunes de composición y actuación de los órganos de valoración de las comunidades autónomas que, en todo caso, tendrán carácter público.
2. Los grados de dependencia, a efectos de su valoración, se determinarán mediante la aplicación del baremo que se acuerde en el Consejo Territorial de Servicios Sociales y del Sistema para la Autonomía y Atención a la Dependencia para su posterior aprobación por el Gobierno mediante real decreto. Dicho baremo tendrá entre sus referentes la Clasificación Internacional del Funcionamiento, la Discapacidad y la Salud (CIF) adoptada por la Organización Mundial de la Salud. No será posible determinar el grado de dependencia mediante otros procedimientos distintos a los establecidos por este baremo.
3. El baremo establecerá los criterios objetivos de valoración del grado de autonomía de la persona, de su capacidad para realizar las distintas actividades de la vida diaria, los intervalos de puntuación para cada uno de los grados de dependencia y el protocolo con los procedimientos y técnicas a seguir para la valoración de las aptitudes observadas, en su caso.
4. El baremo valorará la capacidad de la persona para llevar a cabo por sí misma las actividades básicas de la vida diaria, así como la necesidad de apoyo y supervisión para su realización por personas con discapacidad intelectual o con enfermedad mental.
5. La valoración se realizará teniendo en cuenta los correspondientes informes sobre la salud de la persona y sobre el entorno en el que viva, y considerando, en su caso, las ayudas técnicas, órtesis y prótesis que le hayan sido prescritas.”.
Por su parte, en su artículo 28.2 se dispone que “El reconocimiento de la situación de dependencia se efectuará mediante resolución expedida por la Administración Autonómica correspondiente a la residencia del solicitante y tendrá validez en todo el territorio del Estado”.
Sin perjuicio de dicho reconocimiento, la disposición adicional novena de la Ley establece que “Quienes tengan reconocida la pensión de gran invalidez o la necesidad de asistencia de tercera persona según el Real Decreto 1971/1999, de 23 de diciembre, de Procedimiento para el Reconocimiento, Declaración y Calificación del Grado de Minusvalía, tendrán reconocido el requisito de encontrarse en situación de dependencia, en el grado y nivel que se disponga en el desarrollo reglamentario de esta Ley”.
El referido desarrollo reglamentario se efectuó a través de la disposición adicional primera del Real Decreto 504/2007, de 20 abril, por el que se aprueba el baremo de valoración de la situación de dependencia establecido por la Ley 39/2006, de14 de diciembre, de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia, que en su apartado1 dispone que “A efectos de lo previsto en la disposición adicional novena de la Ley, a las personas que tengan reconocido el complemento de gran invalidez, se les reconocerá la situación de dependencia, con el grado y nivel que se determine mediante la aplicación del baremo establecido en el artículo anterior, garantizando en todo caso el grado I dependencia moderada, nivel I”.
Por último, el apartado 4 de dicha disposición adicional primera establece que “En los supuestos recogidos en los números anteriores de esta disposición adicional, el reconocimiento de la situación de dependencia, con el grado y nivel que se determine mediante la aplicación del baremo establecido en este Real Decreto, se realizará por los órganos correspondientes, a instancias de la persona interesada o su representante legal”.
De todo lo anterior debe concluirse que a las personas que tengan reconocido el complemento de gran invalidez se les reconocerá la situación de dependencia, si bien únicamente tendrán asegurado el reconocimiento del grado de dependencia moderada, exigiéndose para la aplicación de la exención de la ganancia patrimonial obtenida en la venta de la vivienda habitual, que el contribuyente se encuentre en situación de dependencia severa o gran dependencia.
Dicho reconocimiento, como se ha referido, corresponde los órganos de las Comunidades Autónomas del lugar de residencia competentes al respecto, siendo el reconocimiento efectuado por dichos órganos el que acredita en todo el territorio del Estado y a todos los efectos, incluidos los efectos fiscales, la situación de dependencia y su grado.
Por otro lado, el concepto de vivienda habitual se recoge en la disposición adicional vigésima tercera de la LIRPF y, en su desarrollo, en el artículo 41 bis del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, que dispone lo siguiente:
“1. A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.
(…).
3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.”.
No obstante, conviene precisar que la residencia en una determinada vivienda es una cuestión de hecho cuya acreditación se llevará a cabo por cualquier medio de prueba válida en derecho (conforme disponen los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre); cuya valoración no es competencia de este Centro Directivo sino de los órganos de gestión de inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
Si se dieran ambas circunstancias, que la vivienda que se transmite sea la vivienda habitual del contribuyente en los términos anteriormente indicados y tratarse de una persona mayor de 65 años o en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia, resultaría de aplicación la exención regulada en la letra b) del artículo 33.4 de la LIRPF respecto de la ganancia patrimonial que, en su caso, se hubiera derivado de la transmisión de la vivienda. Por el contrario, en caso de que no se cumplieran dichos requisitos, no resultaría de aplicación dicha exención, y dicha ganancia patrimonial estaría sujeta al Impuesto.
Por último, igualmente se le informa que la exención por reinversión en vivienda habitual se recoge en el artículo 38 de la LIRPF, siendo objeto de desarrollo reglamentario en el artículo 41 del RIRPF, que la configura de la siguiente forma:
“1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, teniendo tal consideración las obras en la misma que cumplan cualquiera de los siguientes requisitos:
a) Que se trate de actuaciones subvencionadas en materia de rehabilitación de viviendas en los términos previstos en el Real Decreto 233/2013, de 5 de abril, por el que se regula el Plan Estatal de fomento del alquiler de viviendas, la rehabilitación edificatoria, y la regeneración y renovación urbanas, 2013-2016.
b) Que tengan por objeto principal la reconstrucción de la vivienda mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición si se hubiese efectuado ésta durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la vivienda en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la vivienda la parte proporcional correspondiente al suelo.
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis de este Reglamento.
2. (…)
3. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión de la vivienda habitual (…).
(…).
Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla.
4. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.
(….).”.
De lo anteriormente expuesto se pueden extraer las siguientes conclusiones:
1ª) A los exclusivos efectos de la aplicación de la exención, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando la misma constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de la transmisión.
2ª) En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la venta, solamente se excluirá de gravamen la cantidad efectivamente reinvertida.
3ª) La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un periodo no superior a dos años, contados de fecha a fecha.
Respecto de la nueva vivienda habitual, de acuerdo con el apartado 3 del artículo 41 del RIRPF, su adquisición jurídica ha de realizarse dentro de los dos años anteriores o posteriores a la transmisión de la precedente habitual.
Los plazos fijados por años se computan de fecha a fecha, de acuerdo con los artículos 5.1 del Código Civil y 30.4 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (BOE de 2 de octubre de 2015).
En este caso no se especifica si se va a reinvertir en adquirir una nueva vivienda habitual del contribuyente. No obstante, para resolver esta consulta se va a partir de la hipótesis de que tanto la vivienda que se transmite como la que se adquiere tienen la consideración de “habitual” de acuerdo con la definición dada en el citado artículo 41.bis del RIRPF.
Cumpliéndose los requisitos anteriormente expuestos, la ganancia patrimonial obtenida como consecuencia de la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente estará totalmente exenta en la medida en que el importe total obtenido por la venta minorado, en su caso, en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión, se destine a satisfacer el precio de adquisición de la nueva vivienda habitual de una sola vez o sucesivamente, en el plazo de dos años desde la fecha de transmisión.
En el caso de que se invierta una cuantía inferior del importe obtenido por la transmisión, la exención sería parcial en proporción a los importes reinvertidos dentro de dicho plazo.
En el supuesto de que se incumpla el requisito de la reinversión, el contribuyente deberá regularizar su situación conforme lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 41 del RIRPF.
Por último, si el contribuyente, no reinvirtiera en el año de la transmisión y tuviera la intención de hacerlo dentro de los dos años siguientes, deberá hacer constar en la declaración del ejercicio en que se obtenga la ganancia patrimonial su intención de reinvertir en las condiciones y plazos reglamentariamente establecidos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Art. 33.4.b).