El consumo de electricidad autogenerada por el consultante mediante generador de potencia superior a 100 kW queda sujeto al IEE. La reducción del artículo 98.b) LIE resulta de aplicación al consumo propio en la industria de extracción y transformación de arcillas, siempre que concurran los requisitos específicos del precepto (destinación a proceso de fabricación, cumplimiento de umbrales de consumo). La base imponible se calcula sobre la energía eléctrica consumida valorada al precio medio de mercado o, en su defecto, según normas de suministro equivalente.
Hechos
Una industria de extracción de arcillas y transformación para ladrillos y tejas pretende dar de alta un generador eléctrico de mas de 100KW para su autoconsumo
Cuestión planteada
1. Sujeción al impuesto.
2. Posibilidad de aplicar la reducción establecida en el artículo 98, letras b), d) y f) de la Ley 38/1992.
3. Cálculo de la base imponible del impuesto.
Contestación
El Impuesto Especial sobre la Electricidad (IEE) se encuentra regulado en la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), en adelante LIE, y en su Reglamento de desarrollo aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 28 de julio), en adelante RIE.
Se trata de un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo de electricidad y grava, en fase única, el suministro de energía eléctrica para consumo, así como el consumo por los productores de aquella electricidad generada por ellos mismos.
El hecho imponible del Impuesto Especial sobre la Electricidad se fija en el artículo 92 de la LIE de la siguiente forma:
“1. Está sujeto al impuesto:
a) El suministro de energía eléctrica a una persona o entidad que adquiere la electricidad para su propio consumo, entendiéndose por suministro de energía eléctrica tanto la prestación del servicio de peajes de acceso a la red eléctrica como la entrega de electricidad.
A los efectos de este impuesto, siempre tendrán la condición de consumidores las personas físicas o jurídicas que adquieren la energía para la prestación de servicios de recarga energética de vehículos.
b) El consumo por los productores de energía eléctrica de aquella electricidad generada por ellos mismos.
2. Respecto a los conceptos y términos con sustantividad propia que aparecen en la Ley, salvo los definidos en ella, se estará a lo dispuesto en la normativa del sector eléctrico de carácter estatal.”.
No obstante, el hecho imponible queda delimitado con lo dispuesto en el artículo 93 de la LIE, que establece:
“No estará sujeto al impuesto el consumo por los generadores o conjunto de generadores de potencia total no superior a 100 kilovatios (kW) de la energía eléctrica producida por ellos mismos.”.
Esto es, no está sujeto al impuesto el consumo por los “pequeños productores de energía eléctrica” (potencia del generador o conjunto de generadores igual o inferior a 100 kilovatios), en sus instalaciones, de aquella electricidad generada por ellos mismos.
El consultante manifiesta en primer lugar, que pretende instalar un generador de energía eléctrica de potencia superior a 100 kilovatios para el consumo en su industria de extracción de arcillas y transformación para ladrillos y tejas.
A la vista de lo expuesto anteriormente, estará sujeto al impuesto el consumo por el productor de energía eléctrica (potencia del generador superior a 100 kilovatios), en su industria de extracción de arcillas y transformación para ladrillos y tejas, de aquella electricidad generada por él mismo.
Por su parte, en el artículo 98, letra b) de la LIE se establece una reducción de la base imponible en los siguientes casos:
“La base liquidable será el resultado de practicar, en su caso, sobre la base imponible una reducción del 85 por ciento que será aplicable, siempre que se cumplan los requisitos y condiciones que reglamentariamente se establezcan, sobre la cantidad de energía eléctrica que se destine a alguno de los siguientes usos:
(…)
b) Procesos mineralógicos. Se consideran procesos mineralógicos los clasificados en la división 23 del Reglamento (CE) n.º 1893/2006 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 20 de diciembre de 2006, por el que se establece la nomenclatura estadística de actividades económicas NACE Revisión 2 y por el que se modifica el Reglamento (CEE) n.º 3037/90 del Consejo y determinados Reglamentos de la CE sobre aspectos estadísticos específicos.
(…)
d) Actividades industriales cuyo coste de electricidad represente más del 50 por ciento del coste de un producto.
A estos efectos, el coste de un producto se define como la suma de las compras totales de bienes y servicios más los costes de mano de obra más el consumo del capital fijo. El coste se calcula por unidad en promedio.
El coste de la electricidad se define como el valor de compra real de la electricidad o el coste de producción de electricidad, si se genera en la propia empresa, incluidos todos los impuestos, con la excepción del IVA deducible.
(…)
.
f) Actividades industriales cuyas compras o consumo de electricidad representen al menos el 5 por ciento del valor de la producción.
A estos efectos se entiende por:
– ‘‘Compras o consumo de electricidad’’: el coste real de la energía eléctrica adquirida o consumida incluidos todos los impuestos, con la excepción del IVA deducible.
– “Valor de la producción”: estará constituido por el importe de la cifra de negocios, al que se adicionará la variación de existencias, de productos en curso y de productos terminados.
Por otro lado, el artículo 145 del Reglamento de los Impuestos Especiales establece el procedimiento para la aplicación de la reducción de la base imponible en los siguientes términos:
“1. Para la aplicación de la reducción establecida en el artículo 98 de la Ley, los titulares de los establecimientos donde se desarrollen las actividades con derecho a la reducción presentarán a la oficina gestora correspondiente al lugar de ubicación de cada establecimiento una comunicación por cada una de las actividades que cumplen los requisitos para poder gozar de dicho beneficio fiscal.
El Ministro de Hacienda y Función Pública podrá establecer el modelo y demás requisitos para la presentación de la comunicación a que se refiere el párrafo anterior.
Cuando la electricidad suministrada para riegos agrícolas se realice a través de contratos cuyo titular sea una comunidad de regantes o una Confederación Hidrográfica, serán éstas quienes realicen la comunicación para beneficiarse de la reducción. La comunicación se presentará a la oficina gestora donde radique el domicilio fiscal de la comunidad de regantes o de la Confederación Hidrográfica.
En el supuesto de que el establecimiento no disponga de puntos de suministro individualizados por actividades, en la comunicación se deberá indicar el porcentaje de energía eléctrica que en cada suministro va a ser consumida en la actividad que cumple los requisitos para la reducción.
2. Una vez recibida la comunicación, la oficina gestora expedirá la tarjeta de inscripción en el Registro territorial que deberá ser exhibida al suministrador de la electricidad para que éste pueda efectuar dicho suministro con la correspondiente reducción.
3. En los dos primeros meses de cada año natural, los beneficiarios de la reducción deberán comunicar a los contribuyentes y a la oficina gestora la cantidad de energía efectivamente consumida o, en su caso, el porcentaje definitivo de la electricidad consumida con derecho a la reducción durante el año natural anterior. Este porcentaje definitivo es el que será tenido en cuenta para los nuevos suministros.
Si en el plazo de los dos primeros meses de cada año natural no se comunicaran a la oficina gestora y a los contribuyentes nuevos datos, se considerará que no se ha producido variación alguna respecto de los datos inicialmente comunicados.
Los contribuyentes deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas, determinado en función de los datos comunicados, no coincida con el importe de las cuotas que se hubieran debido repercutir conforme a la energía efectivamente utilizada en las actividades que generan el derecho a la reducción.
La rectificación deberá efectuarse por los contribuyentes una vez que les sea comunicado el porcentaje o cantidad definitiva, y la regularización de la situación tributaria se efectuará en la autoliquidación correspondiente al período en que debe efectuarse dicha rectificación.
4. En los supuestos de rescisión del contrato de suministro de energía eléctrica con un suministrador, durante el mes siguiente a dicha rescisión el consumidor final deberá comunicarle la cantidad de energía efectivamente consumida o, en su caso, el porcentaje definitivo de la electricidad consumida con derecho a la reducción hasta el momento de la rescisión.
Si procede, el suministrador deberá efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en función de los datos definitivos una vez que estos le sean comunicados. La regularización de la situación tributaria se efectuará en la autoliquidación correspondiente al período en que debe efectuarse dicha rectificación.
5. Cuando se efectúen suministros directos de electricidad las regularizaciones que correspondiera efectuar, conforme a lo señalado en los apartados anteriores, se realizarán en proporción al importe de las adquisiciones realizadas por los agentes intervinientes en cada tramo horario en función de los datos que proporcione el operador de mercado.
6. Cuando se dejen de cumplir los requisitos que dan lugar a la aplicación de la reducción o se produzca cualquier otra circunstancia excepcional en virtud de la cual no se pueda aplicar dicho beneficio fiscal, en el plazo de un mes desde el incumplimiento de dichos requisitos o, en su caso, desde la producción de las circunstancias excepcionales, dichos hechos se pondrán en conocimiento de la oficina gestora y del suministrador de la electricidad por cualquier medio del que quede constancia.
A estos efectos, se considera una circunstancia excepcional la que conlleve durante más de tres meses consecutivos un aumento o disminución en más del 10 por ciento en el último porcentaje de consumo comunicado.”.
Sentado lo anterior, tal y como se ha expuesto anteriormente, en la letra b) del artículo 98 de la LIE se regula una reducción en la base imponible del IEE cuando la energía eléctrica se destine, entre otros usos, a los procesos mineralógicos, definiendo como procesos mineralógicos los clasificados en la división 23 del Reglamento (CE) n.º 1893/2006 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 20 de diciembre de 2006, en concordancia con lo establecido en el artículo 2 de la Directiva 2003/96/CE del Consejo de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad (DO L 283 de 31 de octubre de 2003).
La consultante manifiesta que es una industria de extracción de arcillas y transformación para ladrillos y tejas.
La actividad de extracción de arcillas está clasificada en la división 08, clase 0812, del Reglamento (CE) n.º 1893/2006 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 20 de diciembre de 2006, por el que se establece la nomenclatura estadística de actividades económicas NACE Revisión 2 y por el que se modifica el Reglamento (CEE) n.º 3037/90 del Consejo y determinados Reglamentos de la CE sobre aspectos estadísticos específicos (DO L 393 de 30 de diciembre).
Esta división abarca la extracción en minas o canteras, así como el dragado de depósitos aluviales, la trituración de rocas y la utilización de salinas. Los productos se utilizan principalmente en la construcción (por ejemplo, arenas, piedras, etc.), la fabricación de materiales (por ejemplo, arcilla, yeso, calcio, etc.) y de productos químicos, etc.
Esta división no comprende la elaboración (excepto la trituración, pulverización, corte, limpieza, secado, clasificación y mezcla) de los minerales extraídos.
La clase 08.12 Extracción de gravas y arenas; extracción de arcilla y caolín, comprende:
- la extracción y el dragado de arena industrial, arena para la construcción y grava
- la trituración y molido de grava
- la extracción de arena
- la extracción de arcilla, tierras refractarias y caolín
- la trituración y ruptura de grava fuera de la mina
Esta clase no comprende:
- la extracción de arena bituminosa.
Por otra parte, la división 23. Fabricación de otros productos minerales no metálicos, comprende las actividades de fabricación relacionadas con una única sustancia de origen mineral. La división comprende la fabricación de vidrio y productos de vidrio (p. ej., vidrio plano, vidrio hueco, fibras, artículos de vidrio de uso técnico, etc.), productos de cerámica, losetas y productos de arcilla cocida, y cemento y yeso, desde las materias primas hasta los artículos acabados.
Esta división se completa con las actividades de corte y acabado de la piedra y otros productos minerales.
Dentro de la división 23 se encuadra la clase 23.32 Fabricación de ladrillos, tejas y productos de tierras cocidas para la construcción. Esta clase comprende:
- la fabricación de materiales estructurales para la construcción no refractarios de arcilla:
- la fabricación de ladrillos, tejas, sombreretes de chimenea, tuberías, conducciones, etc.
- la fabricación de revestimientos de suelos de arcilla cocida
Esta clase no comprende:
- la fabricación de productos cerámicos refractarios
- la fabricación de productos cerámicos no refractarios no estructurales
La actividad realizada por la empresa consultante de extracción de arcillas para la fabricación de ladrillos y tejas, se clasifica en la división 08, no pudiendo encuadrarse dentro de la división 23.
En consecuencia, la electricidad consumida en dicha actividad no podrá beneficiarse de la reducción establecida en el artículo 98, letra b) de la LIE.
En relación con los supuestos de reducción establecidos en las letras d) y f) transcritas, la LIE no define “actividades industriales” a efectos del Impuesto Especial sobre la Electricidad; no obstante, y puesto que la introducción del beneficio fiscal establecido en las letras d) y f) del artículo 98 de la LIE se realiza con el objetivo de mantener la competitividad de determinadas actividades industriales, se toma como criterio general y objetivo, en orden a la identificación de los usuarios y su perfil económico, la normativa reguladora del Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE). Por lo que aquí interesa, el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas (BOE de 29 de septiembre), incluye en su Anexo I una enumeración positiva y ordenada por divisiones y grupos de las diferentes actividades empresariales y de lo que comprende el desarrollo de dichas actividades.
Para concretar las actividades industriales, se han de citar específicamente las divisiones: 1. Energía y agua, excepto las agrupaciones de producción de energía eléctrica y ello, por imperativo de la norma, 2. Extracción y transformación de minerales no energéticos y productos derivados. Industria química, 3. Industrias transformadoras de los metales: Mecánica de precisión, y 4. Otras industrias manufactureras. Todo ello en conformidad con el criterio reiterado de este Centro Directivo establecido en las consultas vinculantes nº V1656-15 de fecha 27/05/2015, nº V1574-15 de fecha 25/05/2015 y nº V2130-15 de 10/07/2015.
En consecuencia, a efectos de la aplicación de las letras d) y f) del artículo 98 de la LIE, debe entenderse por “actividad industrial” únicamente aquella que se encuentra clasificada en las divisiones 1, 2, 3 ó 4 del IAE.
La actividad realizada por la empresa consultante (extracción de arcillas y transformación para ladrillos y tejas) se encuentra clasificada en la división 2 (Extracción y transformación de minerales no energéticos y productos derivados) del IAE, por lo que tiene la consideración de actividad industrial a efectos de la aplicación de las letras d) y f) del artículo 98 de la LIE.
Por tanto, la empresa consultante podría acogerse al beneficio fiscal establecido en el artículo 98, letras d) y f) de la LIE, si el coste de electricidad representara más del 50 por ciento del coste de un producto o si las compras o consumo de electricidad realizados en la actividad industrial, representaran al menos el 5 por ciento del valor de la producción, y siempre que cumpla con todos los requisitos y condiciones establecidos reglamentariamente.
Por último, la consultante solicita aclaración sobre el cálculo de la base imponible del impuesto. A este respecto cabe señalar que la base imponible del impuesto está constituida por la base imponible que se habría determinado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, excluidas las cuotas del propio Impuesto sobre la Electricidad, para un suministro de energía eléctrica efectuado a título oneroso dentro del territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido entre personas no vinculadas, conforme a lo establecido en los artículos 78 y 79 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido..
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1, del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 38/1992 arts. 92, 97 y 98