Las adquisiciones intracomunitarias de bienes realizadas por un empresario identificado en otro Estado miembro, no identificado en España, están exentas del IVA español cuando se destinan a una entrega subsiguiente en territorio español, siempre que los bienes se expidan desde un tercer Estado miembro y el destinatario de la posterior entrega sea un empresario/profesional o persona jurídica con número de identificación a efectos del IVA español y no afectado por la no sujeción del artículo 14. Los servicios prestados en territorio español están sujetos al IVA salvo exención específica.
Hechos
La empresa consultante se dedica a la compra y venta de mercancías. Esta empresa tiene la intención de realizar exclusivamente operaciones triangulares, consistentes en comprar y vender mercancías entre países comunitarios distintos entre sí y distintos a España. Sin ser siempre el transporte de las mercancías por cuenta de una parte u otra de la transacción y no pasando por España las mercancías. En dichas operaciones la consultante pretende facturar con el CIF español del que dispone.Además de las operaciones anteriores, el consultante se plantea prestar servicios en un Estado miembro de la Unión Europea distinto de España a una sociedad de un Estado miembro de la UE distinto de España.
Cuestión planteada
- Declaración trimestral (modelo 300). Declaración resumen anual (modelo 390).
Contestación
1.- El artículo 26, apartado tres, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que estarán exentas del Impuesto:
“Tres. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes en las que concurran los siguientes requisitos:
1º. Que se realicen por un empresario o profesional que:
a) No esté establecido ni identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del Impuesto, y
b) Que esté identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en otro Estado miembro de la Comunidad.
2º. Que se efectúen para la ejecución de una entrega subsiguiente de los bienes adquiridos, realizada en el interior del territorio de aplicación del Impuesto por el propio adquirente.
3º. Que los bienes adquiridos se expidan o transporten directamente a partir de un Estado miembro distinto de aquél en el que se encuentre identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido el adquirente y con destino a la persona para la cual se efectúe la entrega subsiguiente.
4º. Que el destinatario de la posterior entrega sea un empresario o profesional o una persona jurídica que no actúe como tal, a quienes no les afecte la no sujeción establecida en el artículo 14 de esta Ley y que tengan atribuido un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido suministrado por la Administración española”.
Estos preceptos son transposición a nuestro derecho interno del artículo 28 quater e) de la Directiva 77/388/CEE del Consejo de 17 de mayo, (en adelante Sexta Directiva) y como tal se encuentran recogidos en las normativas nacionales de los distintos Estados miembros.
2.- Los artículo 69, 70, 72, 73 y 74 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido recogen las reglas de localización de las prestaciones de servicios. El artículo 69 regula la regla general y los artículos 70 y siguientes establecen unas reglas especiales, preceptos que son, igualmente, transposición de la Sexta Directiva.
Aunque la consultante no especifica los servicios que tiene intención de realizar, estos se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto cuando, de conformidad con las reglas anteriores, se entiendan localizados en dicho territorio. En este caso estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido español y deberán tributar por dicho impuesto salvo que resulte de aplicación alguna de las exenciones previstas en los artículos 20 y siguientes de la Ley 37/1992.
3.- El artículo 164, apartado uno, número 6º, de la Ley 37/1992 recoge la obligación de los sujetos pasivos del Impuesto de presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes. En desarrollo de este precepto, el artículo 71 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, (Boletín Oficial del Estado del 31 de diciembre) establece en los números 1 y 6:
"1. Salvo lo establecido en relación con las importaciones, los sujetos pasivos deberán realizar por sí mismos la determinación de la deuda tributaria mediante declaraciones-liquidaciones ajustadas a las normas contenidas en los apartados siguientes.
Los empresarios o profesionales deberán presentar las declaraciones liquidaciones periódicas a que se refieren los apartados 3 y 4 de este artículo, así como la declaración resumen anual prevista en el apartado 6, incluso en los casos que no existan cuotas devengadas ni se practique deducción de cuotas soportadas o satisfechas.
La obligación establecida en los párrafos anteriores no alcanzará a aquellos sujetos pasivos que realicen exclusivamente operaciones exentas comprendidas en los artículos 20 y 26 de la Ley del Impuesto.
(…)
6. Además de las declaraciones-liquidaciones a que se refiere el apartado 4 de este artículo, los sujetos pasivos deberán formular una declaración-resumen anual en el lugar, forma, plazos e impresos que, para cada supuesto, apruebe el Ministro de Hacienda.
(…)
Los sujetos pasivos que realicen exclusivamente las operaciones exentas comprendidas en los artículos 20 y 26 de la Ley del Impuesto no estarán obligados a presentar la declaración-resumen anual prevista en este apartado."
Por su parte, el artículo 79 del Reglamento del Impuesto, en desarrollo de las previsiones contenidas en el artículo 164, apartado uno, número 5º, de la Ley 37/1992, que impone a los sujetos pasivos la obligación de presentar periódicamente información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas, establece en el número 2, lo siguiente:
“2. También deberán presentar la declaración recapitulativa los empresarios o profesionales que, utilizando un número de identificación a efectos de Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por la Administración española, realicen en otro Estado miembro adquisiciones intracomunitarias de bienes y entregas subsiguientes, en las condiciones previstas en el artículo 26, apartado tres, de la Ley del Impuesto, quienes vendrán obligados a consignar separadamente en la misma dichas entregas, haciendo constar, en relación con ellas, los siguientes datos:
1º. El número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que utilice el mencionado empresario o profesional para la realización de las citadas operaciones.
2º. El número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por el Estado miembro de llegada de la expedición o transporte, suministrado por el adquirente de la entrega subsiguiente.
3º. El importe total de las entregas subsiguientes correspondientes a cada destinatario de las mismas”.
4.- Por todo lo anterior esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
Primero.- Si el consultante realiza exclusivamente operaciones consistentes en comprar y vender mercancías entre países comunitarios distintos entre sí y distintos de España y sin que las mercancías pasen nunca por España ni deban entenderse realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, éste, de conformidad con lo previsto en el artículo 71, apartados 1 y 6, del Reglamento del Impuesto, no estará obligado a presentar declaración trimestral (modelo 300) ni declaración-resumen anual (modelo 390). No obstante, conforme a lo previsto en el artículo 79.2 del citado Reglamento, el consultante deberá declarar en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias (modelo 349) la entrega subsiguiente a la adquisición intracomunitaria que efectúa en el Estado miembro de llegada de la mercancía, haciendo constar los datos exigidos en el mencionado artículo 79. Las formas y soportes para la presentación del modelo 349 están recogidos en la Orden del Ministerio de Hacienda 360/2002, de 19 de febrero de 2002 ( Boletín Oficial del Estado del 22).
En relación con la facturación de estas operaciones hay que señalar que, además de las obligaciones impuestas con carácter general, el consultante deberá indicar expresamente en las facturas correspondientes a las entregas subsiguientes realizadas en el Estado miembro de llegada de las mercancías que se trata de una operación triangular de las previstas en el artículo 28 quater e) de la Sexta Directiva. Igualmente las facturas deberán contener el NIF/ IVA con el que se realizan las adquisiciones intracomunitarias y entregas subsiguientes y el suministrado por el destinatario de las entregas en el Estado miembro de llegada de las mercancías.
Segundo.- Si, además de las operaciones mencionadas en el apartado primero anterior, el consultante presta servicios que, por aplicación de los artículos 69 y siguientes de la Ley 37/1992, se entienden localizados en el territorio de aplicación del impuesto, deberá cumplir con todas las obligaciones materiales y formales previstas por la Ley del Impuesto. Por tanto, vendrá obligado a declarar e
ingresar el tributo por los servicios prestados presentando la declaración correspondiente (modelos 300 y 390) de conformidad con lo previsto en los artículos 164, apartado uno, número 6º, de la Ley 37/1992, y 71, apartados 2 y 6, del Reglamento del Impuesto. Está obligación no existirá si los servicios prestados resultan localizados en el territorio de aplicación del Impuesto pero exentos por aplicación de alguna de las exenciones previstas en el artículo 20 de la Ley.
5.- Lo que comunico a Vd. con carácter vinculante, a tenor de lo previsto en el apartado 4 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 26-tres y 164-uno-5º y 6º. RD 1624/1992 arts. 71 y 79.2