La obligación de declarar por IRPF depende de la determinación previa de residencia fiscal en España conforme al artículo 9.1 LIRPF: concurre si el consultante permanece más de 183 días en territorio español (computando ausencias esporádicas, salvo acreditación de residencia fiscal en otro país), radica aquí el núcleo principal de sus intereses económicos, o reside habitualmente en España su cónyuge no separado o hijos menores de edad dependientes. Respecto a la deducción por inversión en vivienda habitual en 2007, esta era aplicable en ese ejercicio conforme a la LIRPF vigente, supeditada a cumplimiento de requisitos de porcentaje de inversión y límites de base deducible según normativa entonces en vigor.
Hechos
Al consultante le ofrecieron un trabajo en el Reino Unido por un período de dos años. Para poder desplazarse al extranjero pidió la excedencia en su puesto de trabajo, siendo el salario correspondiente al mes de agosto del año 2007 el último que percibió en España.
El contrato de trabajo en el Reino Unido empezó el 1 de julio de 2007.
Cuestión planteada
1º-. Si resultará obligado a presentar la declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
2º-. Si podría aplicarse la deducción por inversión en vivienda habitual en el año 2007.
Contestación
Lo primero que hay que determinar para dar respuesta a las preguntas formuladas por el consultante es su residencia fiscal. A este respecto, el apartado 1 del artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) -en adelante LIRPF-, al regular la residencia habitual en territorio español, establece que:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
Según el mencionado precepto, el consultante será considerado residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguna de las circunstancias anteriormente expuestas, es decir, sobre la base de:
- La permanencia en territorio español, computándose en su caso las ausencias esporádicas según lo señalado en el precepto. A estos efectos, para acreditar la residencia fiscal en otro Estado habrá de aportarse un certificado de residencia expedido por la autoridad competente correspondiente al país donde se dice residir.
- El lugar donde radica el centro de sus intereses económicos.
- La residencia habitual en territorio español del cónyuge no separado legalmente y de los hijos menores de edad que dependan de aquél. Se trata de una presunción que puede ser destruida mediante prueba en contrario.
En el supuesto planteado, en la medida en que concurra cualquiera de los requisitos anteriormente expuestos el consultante sería considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y tributará en este por su renta mundial, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF.
No obstante, si de acuerdo con los criterios anteriores el consultante fuese residente fiscal en España, pero además, de conformidad con la legislación interna del Reino Unido, también se considerase residente en ese país, entonces el conflicto de residencia se resolvería de acuerdo con el artículo 4, apartado 2 del Convenio entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, hecho en Londres el 21 de octubre de 1975 (BOE de 18 de noviembre de 1976). De acuerdo con este precepto, cuando una persona física resulte residente de los dos países contratantes (España y Reino Unido), su situación se resolverá según las siguientes reglas:
“a) Esta persona será considerada residente del Estado contratante donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos estados contratantes, se considerará residente del Estado contratante con el que mantenga relaciones personales y económicas mas estrechas (centro de intereses vitales);
b) Si no pudiera determinarse el estado contratante en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados contratantes se considerará residente del Estado contratante donde viva de manera habitual;
c) Si viviera de manera habitual en ambos estados contratantes o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado contratante del que sea nacional;
d) Si fuera nacional de ambos Estados contratantes o no lo fuera de ninguno de ellos, las Autoridades competentes de los Estados contratante resolverán el caso de común acuerdo”.
De acuerdo con los criterios anteriores se determinará cual es el país de residencia, España o el Reino Unido. La residencia fiscal en el Reino Unido deberá acreditarse mediante la presentación de un certificado de residencia expedido por la autoridad competente.
Así, la tributación del consultante en España variará en función de cual sea su Estado de residencia.
Primero.- Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En los ejercicios en los que el consultante sea residente en España, tributará por su renta mundial, incluida la renta obtenida en el Reino Unido, de conformidad con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Sin perjuicio de que por el período de permanencia en este último Estado y por las retribuciones correspondientes al trabajo realizado en el mismo y satisfechas por una empresa británica, pudiera haber sido sometido a imposición en dicho Estado, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 15 del Convenio Hispano- Británico (al no suministrase información en el escrito de consulta, la contestación se ha efectuado bajo la hipótesis de estar ante un supuesto de “profesión dependiente”, en los términos del artículo 15 del Convenio).
En este supuesto, correspondería a España, como Estado de residencia del perceptor de las rentas, el evitar la doble imposición por aplicación de lo dispuesto en el artículo 24 del Convenio citado.
Todo lo anterior, sin perjuicio de que las rentas abonadas por una empresa del Reino Unido, como contraprestación a los trabajos realizados en dicho Estado para la susodicha empresa, pudieran estar exentas en España, total o parcialmente, en virtud de lo dispuesto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto siempre que se cumplan los requisitos establecidos en el propio artículo, que se expresa en los siguientes términos:
“p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el Reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”
Por otro lado, en lo relativo a la obligación de declarar, es el artículo 96 de la LIRPF, el que regula con carácter general la obligación de presentar y suscribir declaración por el Impuesto. No obstante, el mencionado artículo, establece que no tendrán la obligación de declarar los contribuyentes que obtengan rentas exclusivamente de las fuentes que establece la Ley, con el límite cuantitativo y en las circunstancias que se fijan en cada caso. Destacar, que a efectos de computar estos límites no se tomarán en consideración las rentas exentas.
El mencionado precepto establece que:
“1. Los contribuyentes estarán obligados a presentar y suscribir declaración por este Impuesto, con los límites y condiciones que reglamentariamente se establezcan.
2. No obstante, no tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan rentas procedentes exclusivamente de las siguientes fuentes, en tributación individual o conjunta:
a) Rendimientos íntegros del trabajo, con el límite de 22.000 euros anuales.
b) Rendimientos íntegros del capital mobiliario y ganancias patrimoniales sometidos a retención o ingreso a cuenta, con el límite conjunto de 1.600 euros anuales.
c) Rentas inmobiliarias imputadas en virtud del artículo 85 de esta Ley, rendimientos íntegros del capital mobiliario no sujetos a retención derivados de letras del Tesoro y subvenciones para la adquisición de viviendas de protección oficial o de precio tasado, con el límite conjunto de 1.000 euros anuales.
En ningún caso tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan exclusivamente rendimientos íntegros del trabajo, de capital o de actividades económicas, así como ganancias patrimoniales, con el límite conjunto de 1.000 euros anuales y pérdidas patrimoniales de cuantía inferior a 500 euros.
3. El límite a que se refiere el párrafo a) del apartado 2 anterior será de 10.000 euros para los contribuyentes que perciban rendimientos íntegros del trabajo en los siguientes supuestos:
a) Cuando procedan de más de un pagador. No obstante, el límite será de 22.000 euros anuales en los siguientes supuestos:
1º Si la suma de las cantidades percibidas del segundo y restantes pagadores, por orden de cuantía, no supera en su conjunto la cantidad de 1.500 euros anuales.
2º Cuando se trate de contribuyentes cuyos únicos rendimientos del trabajo consistan en las prestaciones pasivas a que se refiere el artículo 17.2.a) de esta Ley y la determinación del tipo de retención aplicable se hubiera realizado de acuerdo con el procedimiento especial que reglamentariamente se establezca.
b) Cuando se perciban pensiones compensatorias del cónyuge o anualidades por alimentos diferentes de las previstas en el artículo 7 de esta Ley.
c) Cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esté obligado a retener de acuerdo con lo previsto reglamentariamente.
d) Cuando se perciban rendimientos íntegros del trabajo sujetos a tipo fijo de retención.
4. Estarán obligados a declarar en todo caso los contribuyentes que tengan derecho a deducción por inversión en vivienda, por cuenta ahorro-empresa, por doble imposición internacional o que realicen aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad, planes de pensiones, planes de previsión asegurados o mutualidades de previsión social, planes de previsión social empresarial y seguros de dependencia que reduzcan la base imponible, en las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
(…).”
Finalmente, con relación a la posibilidad de aplicarse la deducción por inversión en vivienda habitual en el año 2007, hay que señalar que de acuerdo con el artículo 54 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo) –en adelante RIRPF-, se considera vivienda habitual aquella que constituya la residencia del contribuyente durante un plazo continuado de al menos tres años, salvo fallecimiento o concurrencia de las circunstancias que exijan el cambio de domicilio referidas en el apartado 1 de dicho artículo, entre las que se prevé el traslado laboral cuando necesariamente exija el cambio de domicilio; y sea habitada de manera efectiva y con carácter permanente en un plazo de 12 meses a partir de la adquisición o terminación de las obras, con las excepciones previstas en el apartado 2 del referido artículo.
En el supuesto planteado, al no disponerse de más datos que los señalados en el escrito de consulta, este Centro Directivo no puede pronunciarse sobre si cumplen o no los requisitos exigidos por la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para poder aplicarse la deducción por inversión en vivienda habitual.
No obstante, en la medida que se cumplan los requisitos exigidos por la normativa del Impuesto, la deducción por vivienda habitual se practicará hasta el momento en que se produzca el traslado (según se manifiesta, el 30 de junio de 2007), al entenderse con la información suministrada en el escrito de consulta que a partir de ese momento la vivienda ha dejado de tener para la consultante el carácter de vivienda habitual, al no habitar la misma de manera efectiva y con carácter permanente, como exige el apartado 2 del citado artículo 54 del RIRPF.
Segundo.- Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
En los ejercicios en los que el consultante sea residente en el Reino Unido, tributará en España de conformidad con la normativa del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, sometiéndose a tributación en España únicamente las rentas de fuente española que, de acuerdo con el convenio puedan someterse a imposición en el Estado de procedencia de tales rentas.
Respecto de los rendimientos de fuente española que el consultante pudiera percibir, su tributación se regirá por lo dispuesto para dicho tipo de rentas en el Convenio para evitar la doble imposición Hispano – Británico y en la normativa del Impuesto sobre la Renta de No Residentes. Así, para el caso de los rendimientos inmobiliarios por la vivienda que se posee en España y que se menciona en el escrito de consulta, su regulación se encuentra en el artículo 6 del Convenio citado y en el artículo 13 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE del día 12), en adelante TRLIRNR.
Con respecto a la otra cuestión planteada en el escrito de consulta, relativa a la posibilidad de aplicarse la deducción por inversión en vivienda habitual en el período impositivo 2007, hay que señalar que para poder aplicarse la mencionada deducción, el primer requisito que se exige es que el interesado sea, en cada uno de los períodos impositivos en los que se practica la deducción, contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En consecuencia, si en el período impositivo 2007 el consultante no fuera residente en territorio español, al no tratarse de un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no tendría derecho a la deducción por adquisición de vivienda habitual.
Tercero.- Opción para contribuyentes residentes en otros Estado miembros de la Unión Europea.
No obstante, lo dispuesto en el apartado “segundo” anterior, si el consultante resulta ser una persona física residente en un Estado miembro de la Unión Europea, podría acogerse, en todo caso, al régimen opcional del artículo 46 del TRLIRNR y tributar en calidad de contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), siempre que los rendimientos del trabajo o de actividades económicas obtenidos en España, constituyan como mínimo el 75% de la totalidad de su renta, con los requisitos y condiciones expuestos en los artículos 21 a 24 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real decreto 1776/2004, de 30 de julio (BOE de 5 de agosto), en adelante (RIRNR).
En el artículo 22 del RIRNR se regula el contenido del régimen opcional. De acuerdo con dicho artículo, la deducción por adquisición de vivienda habitual se tiene en cuenta para el cálculo del tipo medio de gravamen que se va a aplicar a las rentas obtenidas en territorio español por el contribuyente a quien sea de aplicación el régimen opcional.
Lo que comunico a ustedes con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Arts. 9, 96; RIRNR, RD 1776/2004, Arts. 21 a 24; RIRPF, RD 439/2007, Art. 54. TRLIRNR, RDLeg 5/2004, Arts. 13 ,46.