La aportación de inmuebles al patrimonio empresarial exige que: (i) el contribuyente ejerza actividad económica de arrendamiento conforme al art. 27.2 LIRPF (local exclusivo de gestión + empleado a jornada completa), (ii) los inmuebles sean elementos patrimoniales afectos a dicha actividad según art. 29 LIRPF (utilizados exclusivamente para la obtención de rendimientos, constancia en contabilidad y sin uso simultáneo para necesidades privadas salvo que sea accesorio e irrelevante), y (iii) la afectación sea efectiva durante el período en que se reclame beneficio fiscal. El régimen especial del capítulo VIII del LS (art. 27 LIS) es aplicable si concurren estos requisitos y se cumplen las condiciones de permanencia. La exclusión de sujeción a IVA del art. 7.1 LIVA requiere que la aportación se califique como transmisión de un patrimonio empresarial íntegro o rama de actividad, no mera transferencia de activos aislados.
Hechos
El consultante es un empresario individual que se encuentra dado de alta en el epígrafe correspondiente a la venta al por menor de comestibles y frutería. Además, es propietario de determinados locales comerciales y naves industriales que están arrendados, tributando por este concepto como rendimiento del capital inmobiliario y no como rendimiento de actividades empresariales o profesionales.
Con el fin de profesionalizar y racionalizar la gestión y explotación, dotando además de una administración más eficiente a dicha actividad de arrendamiento, el consultante pretende aportar dichos inmuebles arrendados y algún otro que transitoriamente no lo está pero se destina a dicha finalidad, como aportación no dineraria, a la constitución o ampliación de capital de una sociedad.
Dicha aportación se pretende efectuar como rama de actividad diferenciada de la correspondiente a la venta al por menor de comestibles y frutería. Dichos inmuebles están al día de hoy arrendados. Una vez efectuada la aportación la sociedad adquirente se subrogaría en los contratos de arrendamiento automáticamente, sin solución de continuidad, explotando dichos inmuebles como rama de actividad diferenciada a la de comercio y venta al por menor de comestibles y frutería que continuaría explotando el aportante persona física. La cesión, incluiría además de los inmuebles propiamente dichos los contratos de arrendamientos y supondría la contabilización de estos activos y sus rendimientos y la asunción de su gestión por la Sociedad adquirente.
Cuestión planteada
: 1) Si se considera que dichos inmuebles forman parte del patrimonio empresarial o profesional del aportante.
2) Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
3) Si la aportación objeto de consulta cumpliría los requisitos necesarios para entenderse encuadrada en el supuesto de no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido previsto en el artículo 7.1 LIVA
Contestación
En relación a la cuestión planteada relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas hay que señalar lo siguiente:
De acuerdo con el artículo 27.2 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Ley 35/2006, de 28 de Noviembre (BOE de 29 Noviembre), en adelante LIRPF, “se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
El artículo 29 de la LIRPF define el concepto de elemento patrimonial afecto, disponiendo que “se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.
(…)
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.
(…)”.
El artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en desarrollo del artículo 29 de la LIRPF, establece, en su apartados 2 y 3, que:
“2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquéllos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.
No se entenderán afectados:
1º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.
2º Aquéllos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.
3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles”.
En cuanto al plazo temporal durante el que el elemento patrimonial deberá estar afecto, el artículo 28.3 de la LIRPF dispone que:
“La afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio.
Se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta”.
En el presente caso, el consultante es un empresario individual dado de alta en el epígrafe correspondiente a la venta al por menor de comestibles y frutería y, además, es propietario de determinados locales comerciales y naves industriales que tiene arrendados. Manifiesta que por estos arrendamientos percibe rendimientos del capital inmobiliario y no de actividades económicas.
Por tanto, desde que los inmuebles puedan ser considerados elementos afectos a una actividad económica, toda vez que se cumplan los requisitos legales, hasta que el contribuyente realice la aportación no dineraria que pretende deberá haber transcurrido, al menos, el citado período de tres años.
En relación a la cuestión planteada relativa al Impuesto sobre Sociedades, hay que señalar lo siguiente:
El Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º) Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
De acuerdo con este artículo, para poder aplicar el régimen recogido es necesario cumplir una serie de requisitos. En particular, en el caso de aportación de elementos patrimoniales que no tengan la consideración de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que dichos elementos estén afectos a actividades económicas o constituyan ramas de actividad, siempre que la contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
El artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de Noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de Noviembre) anteriormente mencionado, establece los requisitos necesarios para calificar el arrendamiento de inmuebles como actividad económica, requisitos que de los datos aportados en la consulta no parecen concurrir y por tanto, no se encontrarían afectos a una actividad económica, lo que impide que la operación planteada pueda acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En relación a la cuestión planteada relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido hay que señalar lo siguiente:
1.- Los apartados uno y dos, del artículo 4, de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establecen que:
“Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Dos. Se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”
Por su parte, las letras a) y b) del apartado uno del artículo 5 de la misma Ley establece que “a los efectos de esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.”
Por último, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios.”
Por tanto, tanto la consultante tendrá la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, con carácter general, las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las mismas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto.
Por otra parte, podríamos plantearnos si a estas transmisiones que va a efectuar el consultante podría serle de aplicación la no sujeción contenida en el número 1º, del artículo 7 de la Ley 37/1992 que dispone:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.”
No obstante, en el supuesto considerado no es de aplicación el referido supuesto de no sujeción pues, tal y como establece la letra b), del propio número 1º, del artículo 7 de la Ley “quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
b) La realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.”
En efecto, de acuerdo con la información suministrada, van a ser objeto de transmisión exclusivamente bienes inmuebles en arrendamiento, conjuntamente, con la cesión de los propios contratos de arrendamiento, pero no va a ser objeto de transmisión ninguna estructura organizativa y funcional, que permitiera considerar a este conjunto de elementos como una unidad económica autónoma susceptible de desarrollar por sus propios medios una actividad empresarial o profesional.
En consecuencia, en los términos indicados en la consulta presentada las transmisiones objeto de consulta tendrán la consideración de mera cesión de bienes y derechos, sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada una de ellas independientemente según las normas que le sean aplicables.
Por otra parte, tratándose de bienes inmuebles transmitidos que constituyan edificaciones, podría ser de aplicación lo establecido en el artículo 20.uno.22º de la Ley, que dispone que estarán exentas del Impuesto “las segundas y ulteriores entregas de edificaciones incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquellos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.”
Todo ello sin perjuicio, de la posible renuncia a la aplicación de la exención, en su caso, por parte del consultante en los términos establecidos en el artículo 20.dos de la Ley.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94