La consulta resulta inadmisible respecto del IVA en los períodos objeto de reclamación económico-administrativa previa, sin efectos vinculantes para períodos posteriores (art. 89.2 LGT). Sobre el fondo: los ingresos por arrendamiento de terrenos están exentos de IVA (art. 9.1.d) LIVA); la dotación de provisiones para obras comunitarias no es deducible en IS al no cumplir los requisitos de provisión técnica (obligación presente con probable materialización y cuantificación fiable), siendo únicamente deducibles los gastos efectivamente incurridos en el ejercicio en que se realizan las obras; la anticipación de gasto mediante provisión no genera deducción fiscal aunque sí contable.
Hechos
La consultante es una comunidad titular de monte vecinal en mano común.
Los ingresos que obtiene, obtuvo y prevé obtener dicho monte vecinal provienen del arrendamiento de parcelas para antenas de telefonía móvil; venta de madera; subvenciones por plantación y limpieza del monte; subvenciones para el arreglo de caminos vecinales y arreglo del muro del cementerio vecinal; así como cualquier subvención destinada al arreglo o acondicionamiento de bienes comunitarios.
Los gastos que sufraga dicha entidad, con su correspondiente factura, son los relacionados con asesoría fiscal; jurídica; redacción de proyectos para plantación, limpieza, desbroce, etc. del monte; obras de albañilería del muro del cementerio; obras de acondicionamiento de caminos vecinales; sustitución del mobiliario del parque infantil; y/o cualquier otra relacionada con obras comunitarias, así como los correspondientes a actuaciones musicales por las fiestas patronales y comidas.
Tributa en el Impuesto sobre el Valor Añadido en régimen general y en el Impuesto sobre Sociedades como monte vecinal en mano común.
Cuestión planteada
- Qué operaciones/facturas son consideradas como ingresos y cuáles son deducibles a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Sociedades.
- Si puede dotar provisión en uno o varios ejercicios por la realización de obras comunitarias que se realizarán en próximos ejercicios y por qué cantidad. Es decir, si en un ejercicio se obtiene un beneficio considerable el cual se pretende (todo o parte del mismo, según regulación propia) destinar a obras comunitarias, si se puede dotar provisión para reducir la base imponible de ese ejercicio y en los sucesivos regularizar dicha provisión.
Contestación
El artículo 88.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece que “las consultas tributarias escritas se formularán antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias”. Por su parte, el artículo 66.8 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, establece que “si la consulta se formulase después de la finalización de los plazos establecidos para el ejercicio del derecho, para la presentación de la declaración o autoliquidación o para el cumplimiento de la obligación tributaria, se procederá a su inadmisión y se comunicará esta circunstancia al obligado tributario”.
En el presente caso, la entidad consultante ha manifestado expresamente que en el momento de presentar el escrito de consulta se está tramitando una reclamación económico-administrativa relacionada con el régimen planteado en la consulta en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido. Ello permite presuponer que la consulta planteada se ha formulado después de la finalización del plazo establecido para la presentación de la declaración o autoliquidación correspondiente, lo que determinaría la inadmisión de la consulta en relación a esta materia. Sin embargo, la consulta se refiere a cuestiones que puede darse no sólo en el período o períodos impositivos a que se refiera la reclamación, sino también en períodos impositivos posteriores.
El artículo 89.2 de la Ley 58/2003 establece que “no tendrán efectos vinculantes para la Administración tributaria las contestaciones a las consultas formuladas en el plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo anterior que planteen cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad”.
En consecuencia, la presente consulta, en lo que se refiere al Impuesto sobre el Valor Añadido, resulta inadmisible en relación a los períodos impositivos a que se refiera la reclamación económico-administrativa citada en la manifestación expresa de la entidad consultante al respecto, y su contestación no tendrá efectos vinculantes en relación a los períodos impositivos posteriores a aquellos, realizándose a título meramente informativo.
Impuesto sobre el Valor Añadido
Según los hechos descritos en el escrito de consulta, la consultante obtiene ingresos provenientes del arrendamiento de parcelas para colocación de antenas móviles, venta de madera y de subvenciones diversas.
Por otro lado, es destinataria de servicios relacionados con asesoría fiscal, jurídica, redacción de proyectos para plantación, limpieza, desbroce del monte, así como otros relacionados con obras comunitarias o con fiestas patronales.
Se consulta sobre la tributación en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido de dichas operaciones.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, estarán sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
En este sentido, la propia Ley del Impuesto recoge el concepto de empresario o profesional en su artículo 5, en cuyo apartado uno, letra a) se atribuye tal condición, entre otros, a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de ese artículo, según el cual son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
El artículo 8, apartado uno, de la Ley 37/1992 dispone que “se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes. (…)”.
Por su parte, el artículo 11 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
“Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
(…)
2º. Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
3º Las cesiones del uso o disfrute de bienes.
(…)”
Por tanto, tiene la consideración de entrega de bienes a efectos de lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido la venta de madera por parte del monte vecinal consultante. Asimismo, a efectos del mencionado tributo, tiene la consideración de prestación de servicios el arrendamiento de parcelas para colocación de antenas móviles.
En consecuencia, de las operaciones descritas en el texto de la consulta se encuentran sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las consistentes en venta de madera y arrendamiento de parcelas para instalar antenas móviles, por cumplirse todas las condiciones que determinan la realización del hecho imponible tal y como establece el artículo 4 antes transcrito. Lo anterior determina la obligación de la consultante de repercutir la cuota correspondiente sobre los destinatarios de tales operaciones.
El capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992 contiene los requisitos y limitaciones esenciales que han de observar los sujetos pasivos de dicho tributo a los efectos del ejercicio del derecho a la deducción.
De conformidad con lo dispuesto por el artículo 92 de la Ley 37/1992, los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen, las que hayan soportado por las adquisiciones de bienes o servicios que se utilicen en la realización de las operaciones que, según establece el artículo 94 de la Ley, originan el derecho a la deducción, entre las que se encuentran las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al Impuesto y no exentas del mismo.
En relación con las exclusiones y restricciones del derecho a deducir, el apartado uno del artículo 96 de la Ley del Impuesto establece lo siguiente:
“Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:
(…)
3º Los alimentos, las bebidas y el tabaco.
4º Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.
5º Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.
No tendrán esta consideración:
a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2 y 4 de esta Ley.
b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.
6º Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades.
(…)”
En virtud de todo lo anterior, este Centro Directivo informa que las operaciones que realiza el monte vecinal en mano común a que se refiere la presente consulta, consistentes en la venta de madera y el arrendamiento de parcelas para instalar antenas móviles, están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exentas del mismo, debiendo el citado monte vecinal repercutir el Impuesto, y realizar la liquidación e ingreso del mismo en las correspondientes declaraciones-liquidaciones, en las que asimismo podrá deducir el Impuesto que haya soportado por las adquisiciones de bienes o servicios destinados a la actividad de venta de madera o de arrendamiento de parcelas.
Por el contrario, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 96.Uno.4º y 6º de la Ley 37/1992, la consultante no podrá deducir el Impuesto soportado por los gastos derivados de actuaciones musicales para fiestas patronales ni de comidas salvo que, en este último caso, constituyeran gasto deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades.
Del mismo modo, no serán deducibles las cuotas soportadas en relación con gastos incurridos para el arreglo y acondicionamiento de bienes comunitarios en la medida en que no se tratan de bienes afectos al ejercicio de actividades empresariales o profesionales.
Impuesto sobre Sociedades
El capítulo XVI del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las comunidades titulares de montes vecinales en mano común, estableciendo en su artículo 123 que:
“1. La base imponible correspondiente a las comunidades titulares de montes vecinales en mano común se reducirá en el importe de los beneficios del ejercicio que se apliquen a:
a) Inversiones para la conservación, mejora, protección, acceso y servicios destinados al uso social al que el monte esté destinado.
b) Gastos de conservación y mantenimiento del monte.
c) Financiación de obras de infraestructura y servicios públicos, de interés social.
La aplicación del beneficio a las indicadas finalidades se deberá efectuar en el propio período impositivo o en los cuatro siguientes. En caso de no realizarse las inversiones o gastos dentro del plazo señalado, la parte de la cuota íntegra correspondiente a los beneficios no aplicados efectivamente a las inversiones y gastos descritos, junto con los intereses de demora, se ingresará conjuntamente con la cuota correspondiente al período impositivo en que venció dicho plazo.
La Administración tributaria, en la comprobación del destino de los gastos e inversiones indicadas, podrá solicitar los informes que precise de las Administraciones autonómicas y locales competentes.
(…)”
De la regulación del régimen especial de las comunidades titulares de montes vecinales en mano común se deduce que, sin perjuicio de la reducción de la base imponible que contempla el artículo 123 del TRLIS citado, la determinación de la base imponible de estos sujetos pasivos se realiza de acuerdo con lo establecido en el régimen general del Impuesto.
Al respecto, el artículo 10.3 del TRLIS establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
De acuerdo con ello, los ingresos percibidos por el monte vecinal en concepto de arrendamiento de parcelas para antenas de telefonía móvil; venta de madera; subvenciones por plantación y limpieza del monte; subvenciones para el arreglo de caminos vecinales y arreglo del muro del cementerio vecinal; así como cualquier subvención destinada al arreglo o acondicionamiento de bienes comunitarios, tendrán la consideración de ingresos determinantes del resultado contable y formarán parte de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
Por su parte, el artículo 14.1 del TRLIS dispone que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
“(…)
e) Los donativos y liberalidades.
No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
(…)”
De acuerdo con lo anterior, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquéllos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que estén relacionados con la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica. Además del requisito de que el gasto esté vinculado a la actividad económica desarrollada, deberán los gastos, para su deducción, cumplir los requisitos de correcta imputación temporal, de registro en la contabilidad o en los libros registros que el contribuyen debe llevar, así como estar convenientemente justificados.
En el supuesto concreto planteado, en lo que se refiere a los gastos relacionados en el escrito de consulta, se considera que los gastos de asesoría fiscal; jurídica; y redacción de proyectos para plantación, limpieza, desbroce, etc. del monte, tendrían la consideración de gasto fiscalmente deducible.
Por el contrario, puede inferirse que los gastos correspondientes a obras de albañilería del muro del cementerio; obras de acondicionamiento de caminos vecinales; sustitución del mobiliario del parque infantil; y/o cualquier otra relacionada con obras comunitarias (obras no correlacionadas con los ingresos del monte), así como los correspondientes a actuaciones musicales por las fiestas patronales y comidas, no tendrían la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades en sede de la consultante.
No obstante, siguiendo lo dispuesto en el artículo 123 del TRLIS previamente transcrito, la base imponible correspondiente a las comunidades titulares de montes vecinales en mano común se reducirá en el importe de los beneficios del ejercicio que se apliquen, entre otros destinos, a la financiación de obras de infraestructura y servicios públicos, de interés social.
En este sentido, tendrán la consideración de servicios públicos de interés social todas aquéllas actuaciones que beneficien a la colectividad en su conjunto y no a determinados individuos.
Por lo que se refiere a los conceptos concretos a que se refiere el escrito de consulta, el artículo 85.1 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local, dispone que “son servicios públicos locales los que prestan las entidades locales en el ámbito de sus competencias”, y el artículo 25 de dicha Ley determina las competencias de los municipios señalando que “el Municipio, para la gestión de sus intereses y en el ámbito de sus competencias, puede promover toda clase de actividades y prestar cuantos servicios públicos contribuyan a satisfacer las necesidades y aspiraciones de la comunidad vecinal”, y en particular las relativas a cementerios; parques y jardines, pavimentación de vías públicas y conservación de caminos y vías rurales; prestación de los servicios sociales y de promoción y reinserción social; o a actividades o instalaciones culturales y deportivas, ocupación del tiempo libre, turismo. Por consiguiente, los gastos correspondientes a obras de albañilería del muro del cementerio; obras de acondicionamiento de caminos vecinales; sustitución del mobiliario del parque infantil; y/o cualquier otra relacionada con obras comunitarias, así como los correspondientes a actuaciones musicales por las fiestas patronales y comidas (se entiende que comidas de las fiestas) podrán considerarse incluidos en el concepto de servicios públicos y, en la medida en que no estén orientadas a beneficiar singularmente a determinadas personas o entidades privadas, podrá considerarse de interés social, dando derecho a la reducción en la base imponible.
Será la Administración tributaria quien, posteriormente comprobará el interés social de las obras o servicios, para lo que podrá solicitar informes a la Administración autonómica o local competente.
Por otra parte, en el escrito de consulta se plantea la posibilidad de dotar una provisión por la realización de obras comunitarias que se realizarán en próximos ejercicios.
A estos efectos, y teniendo en cuenta lo dispuesto por el artículo 10.3 del TRLIS antes transcrito, el artículo 19.3 del TRLIS establece que “no serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente”.
El Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su segunda parte, en la norma de registro y valoración 15ª, provisiones y contingencias, establece que “La empresa reconocerá como provisiones los pasivos que, cumpliendo la definición y los criterios de registro o reconocimiento contable contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad, resulten indeterminados respecto a su importe o a la fecha en que se cancelarán. Las provisiones pueden venir determinadas por una disposición legal, contractual o por una obligación implícita o tácita. En este último caso, su nacimiento se sitúa en la expectativa válida creada por la empresa frente a terceros, de asunción de una obligación por parte de aquélla.”.
A este respecto ha de señalarse que en el escrito de consulta no se desprende información suficiente para determinar cuál es la causa que determina el nacimiento de la obligación en el caso concreto planteado.
Por su parte, el artículo 13 del TRLIS, en referencia a las provisiones, relaciona una serie de gastos por provisiones que no tendrán la consideración de gastos deducibles, de manera que salvo tales excepciones, los gastos contables por provisiones resultan fiscalmente deducibles.
En la medida en que la provisión que dotase contablemente la entidad consultante tuviera tal consideración de acuerdo con los criterios contables antes comentados, y supuesto que la misma no se encuentra incluida en las excepciones no deducibles del artículo 13 del TRLIS, su dotación tendría la consideración de gasto fiscalmente deducible en el cálculo de la base imponible del período impositivo correspondiente.
En cualquier caso, y en relación a la manifestación contenida en el escrito de consulta relativa a si se puede dotar provisión para reducir la base imponible de ese ejercicio, ha de indicarse que en el supuesto de que las obras comunitarias a que se refiere el mismo reunieran los requisitos establecidos en el artículo 123.1 del TRLIS, la base imponible de la entidad consultante se reduciría en el importe de los beneficios que se aplicaran a dichas obras, y en tal supuesto, de acuerdo con el citado artículo, la aplicación del beneficio a la indicada finalidad se debería efectuar en el propio período impositivo o en los cuatro siguientes, o en un plazo superior siempre que, tal y como establece el apartado 2 del artículo 123 del TRLIS, “en dicho plazo se formule un plan especial de inversiones y gastos por el sujeto pasivo y sea aceptado por la Administración tributaria en los términos que se establezcan reglamentariamente”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en lo que se refiere al Impuesto sobre Sociedades y con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 89 de la Ley 58/2003, sin que esta contestación tenga efectos vinculantes, por plantearse en el escrito de consulta cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad, en lo que se refiere al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4, 5, 8, 11, 92, 94 y 96
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10, 13, 19 y 123