La aplicación del tipo impositivo en IVA a prestaciones múltiples requiere determinar si constituyen operación única (aplicando tipo del servicio principal) o prestaciones diferenciadas (cada una con su tipo). Una prestación será accesoria cuando no represente un fin en sí para el cliente sino el medio para disfrutar en mejores condiciones del servicio principal. La calificación depende del análisis de los elementos y su relación funcional conforme a la jurisprudencia TJUE (Madgett y Baldwin, Faaborg-Gelting), no de la estructura contractual.
Hechos
La consultante es entidad mercantil que se dedica, entre otras actividades, a la distribución y comercialización de productos relacionados con el tratamiento de enfermedades crónicas. En el marco de un contrato de mejora integral para el tratamiento de arritmias cardíacas, la consultante va a efectuar las siguientes prestaciones:
- Servicios de consultoría o gestión integral de las unidades de arritmias.
- Obras de acondicionamiento y adecuación de dichas unidades.
- Servicios de diagnóstico externo, soporte, monitorización y seguimiento remoto de los pacientes a través de aplicaciones móviles e informáticas.
- Entrega de material y equipos médicos (fundamentalmente, implantes quirúrgicos).
- Servicios de formación complementarios de los servicios de consultoría y diagnóstico.
La entrega del material y equipo médico representa entre un 70 y 90 por ciento del total del contrato en términos cuantitativos. Los hospitales pueden licitar todas las prestaciones con el mismo proveedor o bien abastecerse del material y equipo médico con un proveedor distinto al que realice el resto de prestaciones.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido a las prestaciones descritas.
Contestación
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
2.- En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta relativa a si pueden considerarse accesorios unos de otros los referidos servicios que pueda realizar la consultante, a efectos de la aplicación del mismo régimen de tributación, en concreto, el mismo tipo impositivo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, debe tenerse en cuenta, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que, en su sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, establece que una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.
Respecto de las actividades accesorias que se presten al destinatario del servicio principal, debe atenderse también a lo señalado por el Tribunal en su sentencia de 25 de febrero de 1999 en el asunto C-349/96, en la que el dicho Tribunal se planteó cuales deben ser “los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente”.
Señala el Tribunal en dicha sentencia lo siguiente:
“27. Con carácter preliminar, es preciso recordar que la cuestión relativa a la extensión de una operación tiene una importancia particular desde el punto de vista del IVA, tanto para determinar el lugar de las prestaciones de servicios como para aplicar el tipo impositivo o, como en el presente asunto, para aplicar las disposiciones relativas a la exención previstas por la Sexta Directiva. Además, hay que señalar que, debido a la diversidad de transacciones comerciales, es imposible dar una respuesta exhaustiva sobre la manera de abordar correctamente el problema en todos los casos.
28. Sin embargo, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Rec. p. I-2395), apartados 12 a 14, acerca de la calificación de la explotación de un restaurante, cuando la operación controvertida está constituida por un conjunto de elementos y de actos, primeramente procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate.
29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.
30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24).
31. En estas circunstancias, el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva. Es cierto que cuando un prestador proporciona a sus clientes una prestación de servicio compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único, éste puede abogar en favor de la existencia de una prestación única. Sin embargo, pese al precio único, si de las circunstancias descritas en los apartados 7 a 10 de la presente sentencia se desprende que los clientes entienden comprar dos prestaciones distintas, a saber, una prestación de seguro y una prestación de servicio de registro de tarjetas, entonces sería preciso aislar la parte del precio único relativa a la prestación de seguro, que, en todo caso, quedaría exenta. Para ello, debe seguirse el método de cálculo o de apreciación más sencillo posible (véase, en este sentido, la sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartados 45 y 46).”.
Por tanto, en el supuesto de que exista una operación que tenga carácter accesorio respecto de otra que tenga carácter principal, realizadas ambas (operación accesoria y operación principal) para un mismo destinatario, la prestación que tenga carácter accesorio no tributará de manera autónoma e independiente por el Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que seguirá el régimen de tributación por dicho Impuesto que corresponda a la operación principal de la que dependa.
Del escrito de consulta parece deducirse que a pesar de que el hospital interesado en la contratación de los servicios objeto de consulta pueda contratarlos de forma conjunta dentro del marco de un contrato complejo, cada prestación tiene una sustantividad propia e individual. Lo anterior debe entenderse, con intendencia de que el hospital pueda adquirir los materiales y equipos de un proveedor y el resto de servicios de un proveedor distinto.
En consecuencia con todo lo anterior, debe concluirse que la entrega de bienes consiste en la entrega de implantes quirúrgicos y material médico y el resto de prestaciones de servicios objeto de consulta constituyen operaciones separadas e independientes a las que les resultaría de aplicación el régimen tributario propio de cada una de ellas a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- Por lo que respecta a la entrega de bienes objeto de consulta consistente en “implantables y material médico” como literalmente reza el escrito de consulta, hay que tener en cuenta la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras. (BOE de 28 de noviembre), ha modificado, con efectos 1 de enero de 2015, entre otros, el número 6.º del apartado Uno.1 del artículo 91 de la Ley 37/1992, que queda redactado de la siguiente forma:
“Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
(…)
6.º Los siguientes bienes:
a) Los productos farmacéuticos comprendidos en el Capítulo 30 «Productos farmacéuticos» de la Nomenclatura Combinada, susceptibles de uso directo por el consumidor final, distintos de los incluidos en el número 5.º de este apartado uno.1 y de aquellos a los que les resulte de aplicación el tipo impositivo establecido en el número 3.º del apartado dos.1 de este artículo.
b) Las compresas, tampones, protegeslips, preservativos y otros anticonceptivos no medicinales.
c) Los equipos médicos, aparatos y demás instrumental, relacionados en el apartado octavo del anexo de esta Ley, que por sus características objetivas, estén diseñados para aliviar o tratar deficiencias, para uso personal y exclusivo de personas que tengan deficiencias físicas, mentales, intelectuales o sensoriales, sin perjuicio de lo previsto en el apartado dos.1 de este artículo.
No se incluyen en esta letra otros accesorios, recambios y piezas de repuesto de dichos bienes.
(…)”.
Asimismo, la Ley 28/2014 referida, incorpora un nuevo apartado octavo al Anexo de la Ley, que queda redactado como sigue:
“Octavo. Relación de bienes a que se refiere el artículo 91.Uno.1.6.ºc) de esta Ley.
– Las gafas, monturas para gafas graduadas, lentes de contacto graduadas y los productos necesarios para su uso, cuidado y mantenimiento.
– Dispositivos de punción, dispositivos de lectura automática del nivel de glucosa, dispositivos de administración de insulina y demás aparatos para el autocontrol y tratamiento de la diabetes.
– Dispositivos para el autocontrol de los cuerpos cetónicos y de la coagulación sanguínea y otros dispositivos de autocontrol y tratamiento de enfermedades discapacitantes como los sistemas de infusión de morfina y medicamentos oncológicos.
– Bolsas de recogida de orina, absorbentes de incontinencia y otros sistemas para incontinencia urinaria y fecal, incluidos los sistemas de irrigación.
– Prótesis, ortesis, ortoprótesis e implantes quirúrgicos, en particular los previstos en el Real Decreto 1030/2006, de 15 de septiembre, por el que se establece la cartera de servicios comunes del Sistema Nacional de Salud y el procedimiento para su actualización, incluyendo sus componentes y accesorios.
– Las cánulas de traqueotomía y laringectomía.
– Sillas terapéuticas y de ruedas, así como los cojines antiescaras y arneses para el uso de las mismas, muletas, andadores y grúas para movilizar personas con discapacidad.
– Plataformas elevadoras, ascensores para sillas de ruedas, adaptadores de sillas en escaleras, rampas portátiles y barras autoportantes para incorporarse por sí mismo.
– Aparatos y demás instrumental destinados a la reducción de lesiones o malformaciones internas, como suspensorios y prendas de compresión para varices.
– Dispositivos de tratamiento de diálisis domiciliaria y tratamiento respiratorios.
– Los equipos médicos, aparatos y demás instrumental, destinados a compensar un defecto o una incapacidad, que estén diseñados para uso personal y exclusivo de personas con deficiencia visual y auditiva.
– Los siguientes productos de apoyo que estén diseñados para uso personal y exclusivo de personas con deficiencia física, mental, intelectual o sensorial:
• Productos de apoyo para vestirse y desvestirse: calzadores y sacabotas con mangos especiales para poder llegar al suelo, perchas, ganchos y varillas para sujetar la ropa en una posición fija.
• Productos de apoyo para funciones de aseo: alzas, reposabrazos y respaldos para el inodoro.
• Productos de apoyo para lavarse, bañarse y ducharse: cepillos y esponjas con mangos especiales, sillas para baño o ducha, tablas de bañera, taburetes, productos de apoyo para reducir la longitud o profundidad de la bañera, barras y asideros de apoyo.
• Productos de apoyo para posibilitar el uso de las nuevas tecnologías de la información y comunicación, como ratones por movimientos cefálicos u oculares, teclados de alto contraste, pulsadores de parpadeo, software para posibilitar la escritura y el manejo del dispositivo a personas con discapacidad motórica severa a través de la voz.
• Productos de apoyo y dispositivos que posibilitan a personas con discapacidad motórica agarrar, accionar, alcanzar objetos: pinzas largas de agarre y adaptadores de agarre.
• Estimuladores funcionales.»
4.- En relación con las concretas dudas, respecto de las relaciones de productos que se contienen en el apartado octavo del Anexo de la Ley 37/1992, a las que resulta de aplicación el tipo reducido del 10 por ciento, cabe señalar, en primer lugar que de la redacción del precepto hay que concluir que se trata de una definición objetiva, de forma tal que la aplicación del tipo reducido está supeditada al cumplimiento de la condición principal que se establece en el artículo mencionado y es que se trate de productos que por sus características objetivas, estén diseñados para aliviar o tratar deficiencias para uso personal y exclusivo de personas que tengan deficiencias físicas, mentales, intelectuales o sensoriales, con independencia de quien resulte ser el adquirente del mismo.
5.- Por otra parte, el Real Decreto 1030/2006, de 15 de septiembre, por el que se establece la cartera de servicios comunes del Sistema Nacional de Salud y el procedimiento para su actualización (BOE del 16 de septiembre), en su anexo VI establece el siguiente concepto:
“Implante quirúrgico: Producto sanitario diseñado para ser implantado total o parcialmente en el cuerpo humano mediante intervención quirúrgica y destinado a permanecer allí después de dicha intervención.
A efectos de lo dispuesto en esta norma se entiende por implante quirúrgico aquel producto sanitario implantable con finalidad terapéutica que sustituye total o parcialmente una estructura corporal o una función fisiológica que presenta algún defecto o anomalía, o que tiene finalidad diagnóstica.”
Asimismo el Real Decreto 1591/2009 de 16 de octubre, por el que se regulan los productos sanitarios (BOE de 6 de noviembre), en su anexo IX define a los productos implantables como:
“Cualquier producto diseñado para ser implantado totalmente en el cuerpo humano, o para sustituir una superficie epitelial o la superficie ocular, mediante intervención quirúrgica y destinado a permanecer allí después de la intervención.
Se considerará asimismo producto implantable cualquier producto destinado a ser introducido parcialmente en el cuerpo humano mediante intervención quirúrgica y a permanecer allí después de dicha intervención durante un período de al menos treinta días.”.
Finalmente, este Centro directivo no es competente para determinar si un determinado producto tiene la calificación de prótesis, órtesis o implante quirúrgico, según la normativa vigente. No obstante, una vez calificado el producto como implante por el órgano competente, para la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento, aquél debe cumplir los requisitos previstos por la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido, es decir, que, por sus características objetivas, esté diseñado para aliviar o tratar deficiencias, para uso personal y exclusivo de personas que tengan deficiencias físicas, mentales, intelectuales o sensoriales.
En consecuencia, con lo anterior, este Centro directivo le informa que tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo reducido del 10 por ciento las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los productos objeto de consulta siempre que esté calificado como implante según la normativa vigente. En otro caso tributará por el Impuesto sobre el Valor Añadido, al tipo general del 21 por ciento.
6.- Por lo que respecta a los servicios de consultoría o gestión integral de las unidades de arritmias de los hospitales, tributarán al tipo general del Impuesto sobre el Valor Añadido del 21 por ciento, a tenor de lo dispuesto en los artículos 90 y 91 de la Ley 37/1992, al no estar previsto la aplicación de ningún tipo reducido o exención para dicha clase de servicios.
7.- En cuanto a los servicios de diagnóstico externo consistentes en los servicios de soporte, monitorización y seguimiento remoto de los pacientes a través de aplicaciones móviles o digitales o mediante sistemas de información con conectividad a los sistemas informáticos del hospital, hay que tener en consideración que el artículo 20, apartado uno, número 3º de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
3º. La asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios, cualquiera que sea la persona destinataria de dichos servicios.
A efectos de este Impuesto, tendrán la condición de profesionales médicos o sanitarios los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los Psicólogos, Logopedas y Opticos, diplomados en Centros oficiales o reconocidos por la Administración.
La exención comprende las prestaciones de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluso las de análisis clínicos y exploraciones radiológicas.”
A tales efectos se considerarán servicios de:
a) Diagnóstico: los prestados con el fin de determinar la calificación o el carácter peculiar de una enfermedad o, en su caso, la ausencia de la misma.
b) Prevención: los prestados anticipadamente para evitar enfermedades o el riesgo de las mismas.
c) Tratamiento: servicios prestados para curar enfermedades".
Dicho precepto condiciona pues la aplicación de la exención a la concurrencia de los dos siguientes requisitos:
- Un requisito de carácter objetivo, que se refiere a la naturaleza de los propios servicios que se prestan: deben ser servicios de asistencia a personas físicas que consistan en prestaciones de asistencia médica, quirúrgica o sanitaria relativas al diagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedades en los términos indicados.
- Un requisito de carácter subjetivo, que se refiere a la condición que deben tener quienes prestan los mencionados servicios: los servicios deben ser prestados por un profesional médico o sanitario. A tales efectos, la Ley define expresamente quienes tienen la condición de profesionales médicos o sanitarios: "los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los psicólogos, logopedas y ópticos diplomados en Centros oficiales o reconocidos por la Administración".
Por tanto, únicamente las prestaciones que tengan por objeto la asistencia médica, quirúrgica y sanitaria relativa a los anteriores servicios podrán estar exentas del Impuesto, siempre y cuando se realicen por quienes tengan la condición de profesionales médicos o sanitarios conforme al ordenamiento jurídico.
En este sentido, cabe destacar que este Centro directivo se ha pronunciado en la contestación vinculante de 17 de octubre de 2011, consulta V2461-11 sobre el tratamiento a efectos el Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios de teleinterpretación de electrocardiogramas mediante software a través de Internet en el siguiente sentido:
“2.- De acuerdo con lo establecido en el precepto anterior se considerarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios objeto de consulta, tanto la teleinterpretación de electrocardiogramas como la interconsulta con un médico especialista, por consistir en el diagnóstico de enfermedades respecto de personas físicas, siempre que sean realizadas por profesionales médicos o sanitarios.
(…)
Por tanto, la transmisión digital de imágenes para la interpretación de electrocardiogramas desde una entidad a otra para que en la segunda se realice el diagnóstico es una operación exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, por considerarse, en los términos a que se hace referencia en el escrito de consulta y dada la configuración de las operaciones, como accesoria a la principal, esto es, el diagnóstico por imagen.
En el hipotético caso de que el servicio consultado no se prestase por profesionales sanitarios, este servicio estaría sujeto y no exento, tributando el mismo al tipo general del 18 por ciento.
(…).”.
Asimismo, en la contestación vinculante de 25 de enero de 2018, número de consulta, este Centro directivo ha señalado que:
“De acuerdo con lo expuesto, los servicios objeto de consulta de atención telefónica, seguimiento y monitorización de su adherencia al tratamiento médico prescrito, y recomendaciones sobre pautas relacionadas con hábitos de vida saludables, prestados a enfermos crónicos y convalecientes tienen la consideración de servicios de asistencia sanitaria y se prestan por un profesional médico o sanitario, según el artículo 20, apartado uno, número 3º de la Ley 37/1992. Por tanto, dichas prestaciones de servicios están sujetas pero exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido. La exención será de aplicación tanto si se presta directamente al destinatario del servicio como si se presta a una entidad sanitaria o aseguradora que a su vez lo presta a sus asegurados o pacientes.”.
Del escrito de consulta, por el contrario, parece deducirse que los servicios prestados por la entidad consultante consistentes en servicios de soporte, monitorización y seguimiento remoto de los pacientes a través de aplicaciones móviles o digitales o mediante sistemas de información con conectividad a los sistemas informáticos del hospital no se prestan por profesional sanitario, ni tienen por objeto el diagnostico, prevención o tratamiento de una enfermedad propiamente dicho, sino que es la entidad consultante la que facilita o cede los medios técnicos, de marcado carácter tecnológico, para que sea el personal sanitario del hospital, en su caso, quien lleve a cabo la actividad de diagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedades.
Si fuera este el caso, el artículo 69. Tres. 4º de la Ley 37/1992, señala que, a efectos de esta Ley, se entenderá por servicios prestados por vía electrónica “aquellos servicios que consistan en la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre otros, los siguientes:
a) El suministro y alojamiento de sitios informáticos.
b) El mantenimiento a distancia de programas y de equipos.
c) El suministro de programas y su actualización.
d) El suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases de datos.
e) El suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio.
f) El suministro de enseñanza a distancia.
A estos efectos, el hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se comuniquen por correo electrónico no implicará, por sí mismo, que el servicio tenga la consideración de servicio prestado por vía electrónica.”.
Por otra parte, el artículo 7 Reglamento (UE) nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011 por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE del 23 de marzo) define los servicios prestados por vía electrónica como “los servicios prestados a través de Internet o de una red electrónica que, por su naturaleza, estén básicamente automatizados y requieran una intervención humana mínima, y que no tengan viabilidad al margen de la tecnología de la información.”.
Según la letra f) de dicho artículo 7 tendrán la consideración de servicios prestados por vía electrónica los enumerados en el Anexo 1 del Reglamento.
En este sentido, el punto (1) del Anexo I del Reglamento (UE) nº 282/2011 mencionado, en referencia al Anexo II de la citada Directiva, incluye como servicios prestados por vía electrónica:
“ (…)
b) mantenimiento a distancia, automatizada y el línea de programas;
c) administración de sistemas remotos;
d) depósito de datos en línea que permite almacenar y obtener electrónicamente datos específicos;
(…).”.
De este modo, de la información aportada en el escrito de esta consulta puede concluirse que los servicios a los que se refiere este punto de la contestación se pueden considerar razonablemente como servicios prestados por vía electrónica en cuyo caso quedarían gravados al tipo general del 21 por ciento, a tenor de lo dispuesto en los artículos 90 y 91 de la Ley 37/1992, al no estar previsto la aplicación de ningún tipo reducido o exención para dicha clase de servicios.
8.- Por lo que respecto al servicio que se denomina como “obras de acondicionamiento y adecuación” de las unidades de arritmia de los hospitales, el mismo, de acuerdo con la información suministrada en el escrito de consulta, parece consistir en una prestación compleja que engloba, fundamentalmente, la asistencia técnica, dirección y ejecución de las obras de adecuación en el hospital para poder llevar a cabo todas las actividades que ofrece la Unidad de Electrofisiología y Arritmias creando a tal efecto nuevos espacios (nuevas salas de electrofisiología) así como el suministro de nuevo equipamiento y renovación del equipo obsoleto de dichas salas.
En este sentido, este Centro directivo se remite a lo expuesto en el punto segundo de la presente contestación sobre el tratamiento a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de las prestaciones complejas de forma que si la entrega del nuevo equipamiento médico constituye para el destinatario, el hospital, la prestación principal resultando accesorios los servicios relativos a la creación de los nuevos espacios donde se van a ubicar dicho equipamiento, debería considerarse el conjunto de la operación como una prestación única compleja que, en su caso, tributaría al tipo reducido del 10 por ciento de la Ley 37/1992 si dicho equipamiento cumple con los requisitos establecidos en el artículo 91. Uno. 1. 6º de dicha norma, la cual, ya ha sido objeto de análisis en los puntos tres, cuatro y cinco de la presente contestación. Si dicho equipamiento no cumple con dichos requisitos, la prestación única compleja tributará al tipo impositivo general del Impuesto del 21 por ciento.
Si, finalmente, cada prestación constituyera prestaciones independientes por configurarse para el destinatario como un fin en sí mismas, cada una de ellas, esto es, el servicio relativo a la creación de nuevas salas de electrofisiología, por un lado, y el suministro de nuevo equipamiento médico, por otro, tributarían al tipo impositivo que fuera de aplicación de acuerdo con lo expuesto en los puntos anteriores.
9.- Por lo que respecta a los servicios de formación definidos por la consultante como “complementarios” de los servicios de consultoría y diagnóstico, parece deducirse del escrito de consulta que el objetivo de dicha formación no es otro que los profesionales sanitarios conozcan tanto de forma teórica como practica todas las nuevas herramientas tecnológicas y material que constituyen el proyecto motivo por el cual, dicha formación es una prestación accesoria a los correspondientes servicios de consultoría y diagnóstico y por tanto, tributarán al mismo tipo impositivo que las correspondientes prestaciones principales de acuerdo con lo expuesto en los puntos anteriores.
10.- Por último, hay que señalar, finalmente, en relación con la base imponible correspondiente a las prestaciones de servicios realizadas por la entidad consultante, que el artículo 78 de la Ley 37/1992 dispone en su apartado uno que “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.
Por otra parte, al apartado dos del artículo 79 establece que “cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinara en proporción al valor de Mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto.”.
11.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 91-Uno-1-6º