La aportación no dineraria de inmuebles y bienes no constituye rama de actividad exenta a efectos del régimen especial del capítulo VIII, título VIII LIS. El patrimonio segregado debe configurar una unidad económica autónoma susceptible de desarrollar por sí mismo una explotación económica independiente en la adquirente, requisito que presupone la existencia previa de dicha actividad en la transmitente con organización empresarial identificable. Los activos aportados, carentes de estructura organizativa propia y dependientes de gestión externa, no satisfacen el requisito del artículo 97.4 LIS y quedan excluidos del régimen especial, descartándose también la aplicación posterior del régimen de reinversión de beneficios extraordinarios sobre transmisiones de tales elementos.
Hechos
La entidad consultante A tiene el 100% del capital social de otra sociedad B. Ambas tienen la misma actividad principal de fabricación, venta, distribución y exportación de mazapanes, turrones, chocolates y toda clase de artículos de confitería, aun cuando son diferentes tanto los productos fabricados como las marcas con que se comercializan.
Al margen de su actividad industrial, la entidad A es propietaria de una nave industrial con su correspondiente maquinaria que está arrendada a la sociedad B mediante un contrato de arrendamiento de industria. Al objeto de separar la totalidad de los medios materiales y personales afectos a cada actividad desarrollada por esas dos entidades, la primera transmitiría a la segunda los activos inmobiliarios, instalaciones y maquinaria que actualmente tiene arrendados, mediante una aportación no dineraria al amparo del régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Caso de que posteriormente por necesidades de crecimiento de su actividad aquella nave fuese insuficiente para desarrollar su actividad, la sociedad B procedería a transmitirla de manera que reinvertiría el importe obtenido en otros activos inmobiliarios y maquinaria, aplicando el régimen de reinversión de beneficios extraordinarios establecido en el artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Cuestión planteada
Aplicación a la operación planteada del régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, como aportación no dineraria de rama de actividad o aportación no dineraria especial.
Cumplimiento del requisito establecido en el artículo 110.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a efectos de la aplicación del régimen especial.
Posibilidad de aplicar el régimen de reinversión de beneficios extraordinarios en la posterior transmisión de los activos inmobiliarios que componen la fábrica objeto de la aportación.
Contestación
El régimen fiscal especial previsto para las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores en el capítulo VIII, título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), sólo resulta aplicable a las operaciones allí tipificadas. Entre tales operaciones se encuentran las aportaciones de ramas de actividad que cumplan determinados requisitos.
En particular, el artículo 97.3 de la LIS permite la aplicación del régimen fiscal especial a aquella operación en virtud de la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente.
A tal efecto, el apartado 4 del artículo 97 de la LIS, en su nueva redacción dada por la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 1999, establece que:
"Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan."
Así pues, sólo aquellas aportaciones en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal, no excluye la exigencia, implícita en el propio concepto de "rama de actividad" y de "unidad económica", de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. Lo que sí permite la norma fiscal es que no se produzca una transmisión completa y exclusiva de dicho patrimonio, siempre que los elementos transmitidos permitan el desarrollo de la actividad.
De la información facilitada por la consultante se desprende que los elementos aportados no constituyen por sí mismos una rama de actividad. Así, se requiere que exista una organización empresarial en la consultante para llevar a cabo la gestión del inmueble y demás bienes que se pretenden transmitir, que determine la existencia de una actividad económica, que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. A efectos de determinar la existencia de una actividad económica en el arrendamiento de inmuebles debe tenerse en consideración lo establecido en el artículo 25.2 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y Otras Normas Tributarias, por el cual ese arrendamiento se realiza como actividad económica, únicamente cuando en el desarrollo de dicha actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma y para la ordenación de aquélla actividad se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, requisitos que no se cumplen en el caso planteado. Por otra parte, en sede de la entidad adquirente el patrimonio recibido tampoco constituye una unidad económica autónoma puesto que los elementos que lo integran serían meros elementos afectos a la actividad industrial de dicha entidad.
No obstante, el artículo 108.1 de la LIS establece que el régimen especial se aplicará, a opción del sujeto pasivo, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo de este Impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
De la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado por la Ley para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al caso en que el porcentaje del 5 por 100 no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la aportación. Por el contrario, también caben en el ámbito de dicho supuesto aquellos casos en que antes y después de la aportación se participa en al menos un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.
En consecuencia, la aportación no dineraria a que se refiere la entidad consultante podrá ampararse en el régimen previsto en el capítulo VIII del título VIII de la LIS, como operaciones tipificadas en el artículo 108.1 de la LIS.
Por otro lado, el artículo 110.2 de la LIS, según redacción dada por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y del orden social, dispone que no se aplicará el régimen establecido en el capítulo VIII del título VIII de la LIS cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportaciones no dinerarias y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe representar un freno ni un acicate en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización que impliquen realizar cualquiera de dichas operaciones cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones, puesto que su ejecución no determina una carga tributaria.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En los hechos relatados en la consulta se pone de manifiesto como justificación de la operación la separación jurídica total, tanto de medios materiales como personales, de las dos actividades empresariales realizadas por las dos sociedades afectadas, al tener cada una de ellas sus propios productos terminados diferentes, sus propias marcas comerciales, etc. En definitiva, de los exclusivos hechos puestos de manifiesto en la consulta puede reputarse que esta operación se realiza con un motivo económico válido, como es conseguir una racionalización de las actividades de las sociedades del grupo. No obstante, esta contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin que por tanto se hayan considerado cualesquiera otros datos o antecedentes no mencionados en la consulta que pudieran tener influencia en la exteriorización del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que su concurrencia podría alterar el juicio de la presente contestación.
En cuanto al régimen de reinversión de beneficios extraordinarios a que se refiere el artículo 21 de la LIS en la transmisión posterior del inmueble adquirido en la aportación, la aplicación del mismo estará condicionada a que se cumplan los requisitos establecidos en dicho precepto, en particular, que se reinvierta el importe total obtenido en la transmisión en el plazo legalmente establecido, esto es, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores.
Por último, en la operación planteada el hecho de que pueda realizarse esta transmisión una vez realizada la aportación, se entiende que no desvirtuaría la existencia de motivos económicos válidos distintos de los fiscales, por cuanto que de no realizarse la aportación es posible igualmente acogerse al régimen del artículo 21 de la LIS por parte de la entidad consultante en la transmisión del referido inmueble mediante la reinversión en otro nuevo cuyo uso sería cedido a la sociedad B e, incluso, podría ser posteriormente aportado a esta sociedad a través de una aportación no dineraria especial al amparo del régimen especial, en donde esta última sociedad se subrogaría en las obligaciones tributarias asociadas al elemento en que fue objeto la reinversión, de acuerdo con el artículo 104 de la LIS, esto es, asumiría la obligación de mantenimiento de dicho elemento así como la integración en su base imponible de la renta que fue objeto de diferimiento.
Referencia normativa
Ley 43/1995 art 97