La deducción por reinversión de beneficios extraordinarios (art. 42 TRLIS) se calcula sobre el importe íntegro obtenido en la transmisión onerosa, con independencia de que su cobro esté aplazado o garantizado con hipoteca. El requisito de reinversión se entiende cumplido cuando el importe total transmitido (no solo la parte efectivamente percibida) se reinvierte en los activos permitidos dentro del plazo legal (año anterior a tres años posteriores a la puesta a disposición del bien), sin que el aplazamiento en el cobro o la garantía hipotecaria afecten a la exigibilidad de la condición de reinversión ni al cálculo de la base de deducción.
Hechos
La entidad consultante plantea diversas cuestiones relacionadas con la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, establecida en el artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Cuestión planteada
Cómo debe interpretarse la deducción en el supuesto de que existan aplazamientos o hipotecas en el cobro de los bienes transmitidos o en el pago de los adquiridos.
Contestación
El artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIS), establece lo siguiente:
“Artículo 42. Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
1. Deducción en la cuota íntegra.
Se deducirá de la cuota íntegra el 20 por ciento de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.
Esta deducción será del 10 por ciento, del cinco por ciento o del 25 por ciento cuando la base imponible tribute a los tipos del 25 por ciento, del 20 por ciento o del 40 por ciento, respectivamente.
Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.
(…)
4. Plazo para efectuar la reinversión.
a) La reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores, o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de reinversión aprobado por la Administración tributaria a propuesta del sujeto pasivo. Cuando se hayan realizado dos o más transmisiones en el período impositivo de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de toda clase de entidades, dicho plazo se computará desde la finalización del período impositivo.
La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.
b) Tratándose de elementos patrimoniales que sean objeto de los contratos de arrendamiento financiero a los que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre disciplina e intervención de las entidades de crédito, se considerará realizada la reinversión en la fecha de celebración del contrato, por un importe igual al valor de contado del elemento patrimonial. Los efectos de la reinversión estarán condicionados, con carácter resolutorio, al ejercicio de la opción de compra.
c) La deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en que se efectúe la reinversión. Cuando la reinversión se haya realizado antes de la transmisión, la deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en el que se efectúe dicha transmisión.
5. Base de la deducción.
La base de la deducción está constituida por el importe de la renta obtenida en la transmisión de los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 2 de este artículo, que se haya integrado en la base imponible. A los solos efectos del cálculo de esta base de deducción, el valor de transmisión no podrá superar el valor de mercado.
(…)
La reinversión de una cantidad inferior al importe obtenido en la transmisión dará derecho a la deducción establecida en este artículo, siendo la base de la deducción la parte de la renta que proporcionalmente corresponda a la cantidad reinvertida.
(…)”.
Por una parte, el artículo 42 del TRLIS no incluye referencia alguna a la forma de financiación de los elementos transmitidos y adquiridos, por lo que no será tenida en cuenta a la hora de determinar la renta apta para acogerse a la reinversión, ni al importe obtenido en la transmisión que ha de reinvertirse.
Por otra parte, la renta obtenida se integrará en la base imponible del ejercicio en el que se produzca su devengo, es decir, en el ejercicio en el que tiene lugar la transmisión de la propiedad de los elementos patrimoniales.
Como excepción al principio general del devengo en la imputación de ingresos y gastos, el apartado 4 del artículo 19 del TRLIS establece la posibilidad de que, a efectos de la determinación de la base imponible, la renta (no sólo los ingresos derivados de la operación) se pueda imputar a medida que se efectúan los cobros:
“4. En el caso de operaciones a plazo o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.
Se considerarán operaciones a plazo o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.
En caso de producirse el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, se entenderá obtenida, en dicho momento, la renta pendiente de imputación.
Lo previsto en este apartado se aplicará cualquiera que hubiere sido la forma en que se hubiere contabilizado los ingresos y gastos correspondientes a las rentas afectadas”.
Por tanto, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 19.4 del TRLIS, en el caso de que la transmisión se realice a plazos o con precio aplazado, la renta obtenida podrá integrarse en la base imponible en proporción a los cobros y el sujeto pasivo podrá aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, siempre que la reinversión se produzca en el plazo previsto en el artículo 42, permitiéndose, por tanto, que ambos artículos se apliquen simultáneamente, ya que el TRLIS, con el fin de consolidar el derecho a la deducción, establece un plazo para realizar la reinversión pero no para la integración de la renta en la base imponible.
Si la integración de la renta no se ha producido en el periodo en el que se realiza la reinversión, por existir cantidades que se percibirán en ejercicios posteriores, no por ello se pierde el derecho a la deducción, pues se habría cumplido el requisito sustancial, es decir, la reinversión. En tal supuesto, la deducción se practicará en los periodos impositivos en los que se produzca la integración de la renta en la base imponible y, en cualquier caso, siempre que se cumplan las condiciones establecidas en el artículo 42 del TRLIS.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 19-4, 42