Las indemnizaciones percibidas por la asegurada en compensación por daños en producción y plantación derivados de helada no constituyen subvenciones conforme a la NRV 18.ª PGC, sino ingresos ordinarios que se integran íntegramente en la base imponible del ejercicio en que se devenguen, conforme al Marco Conceptual del PGC y art. 10.3 TRLIS. Se rechazan así imputaciones plurianuales a ejercicios posteriores.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad agraria de transformación, que tiene suscritos contratos de aparcería con varios agricultores, en base al cual la consultante asume todos los gastos correspondientes a labor agrícola, repartiéndose ambas partes la totalidad de los productos que se recolecten o de su valor en las siguientes proporciones: el 7% para el propietario y el 93% para la consultante.
En el presente ejercicio agrario (2012) la explotación ha sufrido una helada, habiéndose perdido casi la totalidad del fruto anual e incluso los daños causados van a provocar una merma en la producción del próximo ejercicio. En este sentido, a través del seguro suscrito por la propietaria se ha recibido un acta de tasación por la cual la compañía de seguros establece una indemnización por la producción de este año que se eleva a 74.150,94 euros y la indemnización por la plantación -daños que sufre la planta por la helada que afecta a la producción futura de la misma, fundamentalmente en el siguiente ejercicio económico- que asciende a 63.097,99 euros.
Por último, se ha acordado entre las partes que la consultante perciba el 93% de la indemnización recibida.
Cuestión planteada
1. Si la consultante debe incluir como rendimientos del presente ejercicio (2012) la indemnización de la producción y de la plantación o debe considerar, de acuerdo con la norma de registro y valoración 18ª del Plan General Contable, que la indemnización de la plantación tiene que ser objeto de imputación al ejercicio siguiente.
2. Si la factura emitida por el 93% de la indemnización de la producción debe realizarse con o sin IVA.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
El apartado 2 del artículo 6 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo (BOE de 11 de marzo), dispone que las sociedades agrarias de transformación tributarán por el Impuesto sobre Sociedades.
Asimismo, la disposición adicional primera de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre (BOE de 20 de diciembre), sobre régimen fiscal de las cooperativas dispone:
"Uno. A las Sociedades Agrarias de Transformación inscritas en el Registro General de tales entidades del Ministerio de Agricultura, Pesca y Alimentación o, en su caso, de las Comunidades Autónomas, les será de aplicación, salvo lo previsto en los apartados siguientes, el régimen tributario general y, en consecuencia, estarán sujetas al Impuesto sobre Sociedades."
El artículo 10.3 del TRLIS establece lo siguiente:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Para el caso concreto de las indemnizaciones, no existe ninguna norma específica en la Ley del Impuesto sobre Sociedades que haga referencia a las mismas, por lo que, en su defecto, debe aplicarse la normativa contable.
En el escrito de la consulta se plantea la posibilidad de que las cantidades percibidas en concepto de indemnización por parte de la entidad aseguradora sean tratadas a efectos contables como subvenciones de acuerdo con lo dispuesto en la norma de registro y valoración 18ª del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (BOE de 20 de noviembre y corrección de errores de 29 de noviembre), por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (en adelante PGC), relativa a las subvenciones, donaciones y legados.
No obstante, las cantidades que percibe la entidad consultante del seguro suscrito, en compensación por las pérdidas derivadas de la helada sufrida, no tienen la calificación de subvención, donación o legado, por lo que no resultará de aplicación la Norma de Registro y Valoración 18ª del PGC, en el supuesto concreto planteado.
Por tanto, las cantidades reconocidas a favor de la consultante tendrán la consideración de ingresos, con arreglo a lo dispuesto en el apartado 4.4. del Marco Conceptual de la contabilidad, contenido en la Primera Parte del PGC, y se integrará en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de acuerdo con los criterios de imputación del artículo 19 del TRLIS:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel del patrimonio de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.i) del Código de Comercio, estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine.
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.
(…)”.
Por tanto, las cuantías correspondientes a la indemnización de la producción y de la plantación percibidas por la entidad consultante deberán imputarse en la cuenta de Pérdidas y Ganancias de la consultante y, en consecuencia, en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al año de su devengo, es decir, del año en que se reconoce el derecho a su percepción. Por tanto, si el reconocimiento del derecho a percibir dichas indemnizaciones tuvo lugar en el presente ejercicio, mediante el acuerdo por el que el agricultor se compromete a satisfacer a la consultante una cuantía por la falta de obtención de ingresos como consecuencia de la helada, dicho importe deberá incluirse en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2012.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
El artículo 78, apartado tres, número 1º Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) establece que no se incluirán en la base imponible "las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto".
Es criterio reiterado de este Centro Directivo que, con carácter general, para determinar si existe una indemnización a los efectos del Impuesto, es preciso examinar en cada caso si la cantidad abonada tiene por objeto resarcir al perceptor por la pérdida de bienes o derechos de su patrimonio o, por el contrario, si su objetivo es retribuir operaciones realizadas que constituyen algún hecho imponible del Impuesto. Es decir, habrá que analizar si el importe satisfecho por la entidad aseguradora se corresponde con un acto de consumo, esto es, con la prestación de un servicio autónomo e individualizable, o con una indemnización que tiene por objeto la reparación de ciertos daños o perjuicios.
Respecto a la posible existencia o no de determinadas entregas de bienes y/o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en el supuesto de hecho descrito, resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias de 29 de febrero de 1996, Asunto C-215/94, y de 18 de diciembre de 1997, Asunto C-384/95.
En la sentencia de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94 (en lo sucesivo, sentencia Mohr), el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si, a efectos de la Sexta Directiva, constituye una prestación de servicios el compromiso de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario que establece una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera.
El Tribunal de Justicia respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, en un caso como el que se le había sometido, no se daba ningún consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido. Consideró el Tribunal de Justicia que, al indemnizar a los agricultores que se comprometen a abandonar su producción lechera, la Comunidad no adquiere bienes ni servicios en provecho propio, sino que actúa en el interés general de promover el adecuado funcionamiento del mercado lechero comunitario. En estas circunstancias, el compromiso del agricultor de abandonar la producción lechera no ofrece a la Comunidad ni a las autoridades nacionales competentes ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas consumidores de un servicio y no constituye, por consiguiente, una prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del artículo 6 de la Sexta Directiva.
En la sentencia de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95 (en lo sucesivo, sentencia Landboden), el Tribunal de Justicia de la Unión Europea señaló que, en contra de determinadas interpretaciones del citado razonamiento seguido por el Tribunal en la sentencia Mohr, "tal razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Únicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo" (punto 20 de la sentencia).
En el supuesto de hecho expuesto en la consulta, la cantidad que la entidad aseguradora abona al agricultor consultante, en caso de siniestro, no constituye contraprestación de ninguna operación sujeta al Impuesto. La función de dicha cuantía es resarcir al empresario de los daños y perjuicios que las heladas han causado en sus cosechas.
De acuerdo con lo expuesto, dichos importes tienen la consideración de indemnización a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y no forman parte de la base imponible de ninguna operación sujeta a dicho Impuesto, no debiéndose repercutir ninguna cuota con ocasión del pago de los citados importes por la consultante.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, de 28 de diciembre, art. 78.Tres.1º
TRLIS/ R. D. Leg. 4/2004, de 5 de marzo, arts. 10.3 y 19