El régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS resulta de aplicación a las aportaciones no dinerarias que cumplan los requisitos del artículo 94: (i) entidad receptora residente en España o con establecimiento permanente afectado; (ii) participación mínima del 5% en fondos propios tras la aportación. Para aportaciones de acciones o participaciones por IRPF se exigen requisitos adicionales: la entidad debe ser residente española, no estar sujeta a régimen especial de agrupaciones, uniones temporales o patrimoniales, no tener como actividad principal la gestión patrimonial, las acciones/participaciones deben representar al menos el 5% de fondos propios y poseerse ininterrumpidamente durante el año previo a la formalización.
Hechos
La persona física consultante y la persona física B son titulares en pleno dominio del capital social de las siguientes sociedades:
-La entidad C que tiene como actividad principal la adquisición, promoción y construcción. El porcentaje de participación en ésta de cada compareciente asciende a un 34% de su capital social en el caso de la persona consultante y a un 33% en el caso de la persona física B, sumando ambos el 67% de participación. El resto del capital social, lo ostenta otra persona física en el restante porcentaje de participación el 33%.
-La entidad D, que tiene como actividad principal la adquisición, promoción y construcción. El porcentaje de participación en ésta de cada compareciente asciende a un 50% en el caso de la persona física consultante y otro 50% en el caso de la persona física B, sumando ambos el 100% de su capital social.
La persona física consultante, y la persona física B plantean llevar a cabo una operación de aportación no dineraria de participaciones sociales mediante la que cada una aportaría su participación en las sociedades C y D a una sociedad holding de nueva constitución (cada compareciente constituiría su propia entidad holding), con el fin de conseguir una estructura válida para poder acometer nuevas inversiones.
La entidad que recibiría la aportación, sería residente en territorio español. La entidad holding adquirirá participaciones representativas del capital social de otras sociedades y atribuirá a los socios aportantes valores representativos del capital social de la respectiva sociedad holding, superiores al cinco por ciento.
Las entidades C y D son residentes en territorio español, no les resulta de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, ni tienen como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Adicionalmente, el porcentaje de participación en el capital social de las mismas que en cada caso sería objeto de aportación superaría el cinco por ciento exigido, habiendo sido poseido el mismo por cada aportante, de manera ininterrumpida, durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la operación.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Acometer nuevas inversiones empresariales desde una única sociedad cabecera.
-Concentrar en una única sociedad la participación ostentada en las sociedades referidas.
-Garantizar la supervivencia de los negocios y facilitar el relevo generacional aumentando la probabilidad de continuidad empresarial en el futuro de las sociedades.
-Simplificar los problemas de sucesión, evitar la dispersión de los socios que conllevaría a una mayor complejidad en la gestión de las sociedades participadas e impediría el relevo generacional.
-Canalizar a través de la sociedad cabecera constituida los beneficios repartidos por las sociedades participadas, que se podrían destinar a financiar nuevas inversiones y proyectos.
-Implementar en el futuro un protocolo familiar como herramienta que facilitase y preservase el relevo generacional tanto en materia de propiedad como en materia de gestión de las diferentes entidades
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º) Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…).”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991 o, teniendo este objeto, en el plazo de al menos 90 días del ejercicio social no se cumpla que más del 50% del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar en los términos establecidos en el cuarto párrafo del artículo 116.1 del TRLIS, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, cada persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
En el supuesto concreto planteado, la persona física consultante y la persona física B participarán, cada una de ellas, respectivamente, en más de un 5% del capital social de cada una de las entidades holding beneficiarias de las aportaciones, una vez realizada la mencionada aportación, por lo que se cumpliría el requisito previsto en el apartado b) del artículo 94.1 del TRLIS.
Adicionalmente, de acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, parecen cumplirse todos y cada uno de los restantes requisitos previamente señalados, dado que la persona física consultante y la persona física B aportarán a cada entidad holding, residentes en España, una participación representativa del 34% y del 33% del capital social de la sociedad C, respectivamente, y una participación del 50%, cada uno, de la entidad D, siendo dichas sociedades operativas que desarrollan una actividad empresarial de adquisición, promoción y construcción, por lo que a la operación de aportación no dineraria planteada le resultaría de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Finalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con el propósito de acometer nuevas inversiones empresariales desde una única sociedad cabecera, concentrar en una única sociedad la participación ostentada en las sociedades referidas, garantizar la supervivencia de los negocios y facilitar el relevo generacional aumentando la probabilidad de continuidad empresarial en el futuro de las sociedades, simplificar los problemas de sucesión evitando la dispersión de los socios, canalizar a través de la sociedad cabecera constituida los beneficios repartidos por las sociedades participadas y permitir que se incorporen otros miembros de sus respectivos grupos familiares e incluso permitir nuevas inversiones. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 94 y 96.2