La DGT confirma que el requisito de permanencia anual del art. 130.1 a) LIS para la exención de dividendos en ETVE se cumple computando el período de tenencia de la participación por la entidad dominante no residente antes del canje, siempre que integren el mismo grupo de consolidación (art. 42 CC) e ininterrumpidamente. El coste fiscal de las acciones de ETVE percibidas se determina conforme al art. 132.3 LIS (valor de mercado de los bienes aportados). La aportación del 100% de participación en entidad española no afecta la elegibilidad del régimen ETVE, que se rige por la naturaleza de los activos participativos aportados y la condición de no residencia del aportante.
Hechos
La entidad consultante, residente en EEUU, va a constituir en España una entidad de tenencia de valores extranjeros (ETVE), que va a ser titular de las participaciones que posee la consultante en filiales residentes en países de la UE y en Noruega, dedicadas a la comercialización de software y a la prestación de servicios relacionados con esos productos. La ETVE realizará una ampliación de capital que suscribirá la consultante aportando las acciones de sus filiales europeas, en las que participa aproximadamente en un 100%. Los objetivos de la ETVE serán la dirección y gestión de las participaciones en las filiales residentes en Europa y la colocación de los recursos financieros derivados de las actividades constitutivas de dicho objeto social. La ETVE contará con los medios materiales oportunos, con empleados contratados y con un Consejo de Administración en el que participarán residentes en España y en el extranjero.
Cuestión planteada
1. Puesto que la entidad consultante, no residente, es sociedad dominante de las entidades cuyo capital va a ser objeto de canje y va a ser el único socio de la ETVE, se plantea si el requisito de permanencia en sede de la ETVE, establecido en el artículo 130.1 a) de la LIS, puede entenderse cumplido al haber mantenido la consultante durante más de un año el porcentaje de participación requerido.
2. Se pregunta acerca del coste fiscal de las acciones de la ETVE percibidas por la consultante al aportar a la misma las acciones de las filiales.
3. Se cuestiona la incidencia en la aplicación del régimen de las ETVES, de la aportación a la misma, mediante canje, de la participación del 100% del capital que posee la consultante en una entidad residente en España.
Contestación
La contestación se efectúa de conformidad con la normativa vigente en el momento de presentación de la consulta (mayo de 2000), y no de acuerdo con las modificaciones introducidas en la misma por el Real Decreto-Ley 3/2000, de 23 de junio, que afectan a los períodos impositivos que se inicien a partir de su entrada en vigor.
1. El artículo 130.1 a) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS) establece que los dividendos o participaciones en beneficios procedentes de entidades no residentes en territorio español no se integrarán en la base imponible de la ETVE siempre que, entre otros requisitos, se hubiera poseído un porcentaje de participación de al menos el 5 por 100 en dichas entidades de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sean exigibles los dividendos o participaciones en beneficios. Para el cómputo de dicho plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otra entidad del mismo grupo de consolidación a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio.
De acuerdo con lo anterior, para computar el plazo del año de tenencia de la participación de la ETVE en la entidad participada no residente que distribuye el dividendo, debe tenerse en consideración tanto el tiempo de tenencia de la participación de la primera en la segunda, como el tiempo de posesión ininterrumpido en el que, con anterioridad, otra entidad del mismo grupo a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, al cual pertenece la ETVE, tuvo la referida participación en la entidad no residente que ahora distribuye el dividendo. A estos efectos, cabe entender que el grupo de consolidación a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio es aquel que está formado por todas las entidades que se encuentren en cualquiera de las situaciones de dominio que se describen en el mismo, con independencia de su lugar de residencia y de que estén obligadas o no a formular estados contables consolidados. En consecuencia, en la medida en que la entidad consultante va a ser el único socio de la ETVE, y que cumple el requisito temporal del año de posesión de la participación en las entidades no residentes cuyos beneficios son objeto de distribución en forma de dividendos percibidos por la ETVE, a efectos del cumplimiento del requisito de la posesión mínima de un año, podrá computarse el período de tiempo de tenencia de la participación por la entidad consultante.
2. De acuerdo con lo establecido en el artículo 132.3 de la LIS, las aportaciones no dinerarias de los valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español disfrutarán del régimen previsto en el artículo 108 de esta Ley, cualquiera que sea el porcentaje de participación que dichas aportaciones confieran.
Por su parte, el apartado 1 del artículo 108 de la LIS, según redacción dada por la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, establece que el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, regulado en el capítulo VIII de su título VIII, se aplicará, a opción del sujeto pasivo, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
“a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo de este impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100".
Por su lado, el apartado 2 de la disposición derogatoria única de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y Normas Tributarias, establece que "A la entrada en vigor de esta Ley conservará su vigencia el título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, incluso en lo referente a personas o entidades no residentes en territorio español".
En consecuencia, a los sujetos pasivos no residentes en territorio español les continuará siendo de aplicación, en particular, el capítulo VIII del título VIII de la LIS en la medida en que se cumplan las condiciones y requisitos en el mismo establecidas.
Por consiguiente, la operación planteada podrá acogerse al régimen establecido en el artículo 108 de la LIS y, por tanto, al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VIII de la LIS, dado que la misma tiene la consideración de aportación no dineraria a que se refiere el artículo 155 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas.
Como consecuencia de la aplicación del citado régimen fiscal especial, será de aplicación lo establecido en el artículo 99 de la LIS para la valoración fiscal de las acciones adquiridas. Dicho artículo establece reglas de valoración diferentes en función de la aplicación, o no, a la operación de que se trate del régimen de diferimiento a las plusvalías que se pongan de manifiesto con ocasión de las transmisiones efectuadas como consecuencia de la operación, régimen de diferimiento que implicará el mantenimiento en sede del adquirente del valor fiscal que tenían los bienes transmitidos en sede del transmitente. En caso contrario, esto es, cuando dichas plusvalías no se pongan de manifiesto en territorio español no será de aplicación dicho régimen y, por lo tanto, los bienes adquiridos por la ETVE se valorarán de conformidad con lo establecido en el artículo 99.2 de la LIS, esto es, por el valor que hayan convenido las partes con el límite del valor de mercado, lo que en definitiva remite al valor por el cual serán contabilizadas las acciones adquiridas por la entidad consultante.
3. El régimen de las entidades de tenencia de valores extranjeros resulta aplicable, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 129 de la LIS a aquellas entidades cuyo objeto social primordial sea la dirección y gestión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español y que cumplan determinados requisitos.
En la medida en que la sociedad que se va a constituir por la entidad consultante tenga por objeto social primordial la dirección y gestión de valores representativos de fondos propios de entidades no residentes con las condiciones establecidas en el artículo 129 de la Ley 43/1995, podrá acogerse al régimen fiscal previsto para las entidades de tenencia de valores extranjeros aunque también tenga por objeto la dirección y gestión de participaciones de una sociedad residente en España, al ser estas participaciones, según los términos planteados en la consulta, una parte reducida y minoritaria del total de las inversiones de la entidad de tenencia de valores extranjeros. No obstante, esta circunstancia debe ser objeto de apreciación en el curso del procedimiento previsto en los artículos 46 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 537/1997, de 14 de abril, sin perjuicio de la comprobación posterior por parte de la Administración.
Por otro lado, se ha de señalar que a las rentas obtenidas por la entidad de tenencia de valores extranjeros que se deriven de la participación en fondos propios de entidades residentes en territorio español no les será de aplicación el régimen especial previsto en el artículo 130 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, y, por lo tanto, tributarán de acuerdo con el régimen general del Impuesto. Esto supone que la sociedad de tenencia de valores extranjeros deberá integrar en su base imponible las rentas que procedan de dichas entidades y, en su caso, siempre que cumpla los requisitos y condiciones establecidos al efecto, podrá practicar la deducción en la cuota íntegra del Impuesto sobre Sociedades prevista en el artículo 28 de la Ley del Impuesto.