Los servicios accesorios al transporte intracomunitario de bienes (carga, descarga, trasbordo, mantenimiento y análogos) se consideran realizados en territorio español cuando se prestan materialmente en él, salvo que el destinatario haya comunicado su NIF-IVA comunitario. El almacenaje constituye servicio accesorio solo si mantiene estrecha vinculación temporal y funcional con el desplazamiento físico de la mercancía; pierde tal carácter cuando adquiere entidad propia (depósito con duración indeterminada mientras se define destino final), configurando entonces prestación de servicios independiente sujeta a las reglas generales de localización.
Hechos
La consultante recibe mercancías procedentes de Alemania e Italia con destino a un cliente español, y las almacena en sus instalaciones hasta que les sean requeridas. También realiza el transporte de las mercancías desde sus instalaciones a las del cliente destinatario.
Cuestión planteada
- Si las operaciones que realiza la consultante son accesorias de un transporte comunitario.
Contestación
1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del estado del 29), están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que se consideren efectuadas en su ámbito territorial de aplicación y que sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.
2.- Los artículos 69 a 74 de la Ley 37/1992 contienen las reglas para determinar cuando las prestaciones de servicios deben considerarse realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español.
En relación con los servicios que la consultante presta a las empresas comunitarias, hay que hacer referencia a lo previsto en el número 1º del artículo 73 de la Ley 37/1992, que establece lo siguiente:
“Los servicios accesorios a los transportes intracomunitarios se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto:
1º. Cuando se presten materialmente en dicho territorio, salvo que el destinatario hubiese comunicado al prestador del servicio un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por otro Estado miembro”.
3.- En relación con lo previsto en el citado artículo 73.1º de la Ley 37/1992, hay que tener en cuenta que el artículo 70.uno.3º.d) de la misma Ley califica como servicios accesorios a los transportes de bienes a los servicios “tales como la carga y descarga, trasbordo, mantenimiento y servicios análogos”.
4. – La Consulta Vinculante 0013-97, de 18/11/997, de este Centro Directivo, estableció las pautas para la consideración de la accesoriedad o no de las operaciones consultadas, pronunciándose al respecto de la siguiente manera:
“1. Por lo que se refiere a los servicios de almacenaje, pueden plantearse las siguientes situaciones:
a) Que el servicio de almacenaje no pueda considerarse accesorio del transporte de las mercancías: esto se producirá cuando dicho servicio de almacenaje tenga entidad por sí mismo, existiendo una clara fractura entre el transporte y el almacenaje de los productos. Así ocurrirá cuando las mercancías se envíen por la empresa comunitaria propietaria de las mismas a las instalaciones de la consultante para ser almacenadas en tanto se decide sobre el destino final de la mercancía o mientras dicha empresa comunitaria propietaria de las mercancías localiza y contrata con los clientes a los que la mercancía será enviada definitivamente.
b) Que el servicio de almacenaje tenga un carácter accesorio respecto del transporte de las mercancías: ello ocurrirá claramente cuando el almacenaje suponga una simple parada temporal, por razones técnicas de organización del transporte, de unas mercancías cuyo destino final ya viene predeterminado e implica la continuación del transporte hasta las instalaciones del adquirente de las mercancías.
La consideración o no como accesorio del servicio de almacenaje respecto del de transporte deberá apreciarse en cada caso, teniendo en cuenta las circunstancias concurrentes en el supuesto y los criterios anteriormente expuestos. Cuando resulte que el servicio de almacenaje no es accesorio respecto del de transporte de las mercancías, dicho servicio, prestado por la entidad consultante mediante sus instalaciones ubicadas en la Península o Islas Baleares, estará sujeto al IVA español, por entenderse realizado en su territorio de aplicación, debiendo repercutir tal tributo la empresa consultante sobre la empresa comunitaria destinataria del servicio citado (artículo 69 de la Ley 37/1992).
Por el contrario, en el caso de que el servicio de almacenaje pueda considerarse como accesorio del de transporte de los bienes, y dicho transporte sea un transporte intracomunitario de bienes en el sentido del artículo 72,dos de la Ley 37/1992, dicho servicio de almacenaje no estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido español cuando la empresa comunitaria destinataria del mismo comunique a la entidad consultante un NIF/IVA de un Estado miembro de la Comunidad Europea distinto del Reino de España, pero sí en los demás casos, dado que el almacenaje se efectúa materialmente en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español (artículo 73 de la Ley 37/1992).
2. En cuanto a los servicios "de distribución" a que se refiere el escrito de consulta, parece deducirse que consisten, en realidad, en servicios de transporte de mercancías que son propiedad de las empresas comunitarias que las han remitido a las instalaciones de la consultante. Dichos servicios de transporte tienen como lugar de inicio las instalaciones de la consultante ubicadas en la Península o Baleares, pudiendo distinguirse varias posibilidades:
a) Que el servicio de transporte prestado por la consultante tenga como lugar de llegada un punto situado en la Península o Baleares: en este caso, y siempre que dicho transporte no pueda considerarse directamente relacionado con el efectuado desde otro Estado comunitario hasta las instalaciones del consultante, en los términos que se exponen en la letra b) siguiente, dicho servicio de transporte se considerará realizado en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español y sujeto al citado tributo (artículo 70,uno,2º de la Ley 37/1992), debiendo repercutir la consultante el impuesto sobre la empresa comunitaria destinataria del servicio de transporte.
b) Que el transporte efectuado por la consultante tenga como lugar de llegada el Estado comunitario del que partieron las mercancías, u otro Estado miembro de la Comunidad Europea distinto de España, o bien que teniendo como destino un punto situado en la Península o Baleares, pueda considerarse directamente vinculado al transporte realizado donde el Estado comunitario de origen hasta las instalaciones de la consultante: esta vinculación deberá determinarse a la vista de las circunstancias concurrentes en cada caso, existiendo claramente cuando el cliente final establecido en la Península o Baleares esté determinado en el momento en que se remiten las mercancías desde el Estado comunitario de origen, produciéndose la parada en las instalaciones de la consultante por razones técnicas de organización del transporte.
Pues bien, en estos casos el servicio de transporte prestado por la consultante también estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido español, debiendo repercutir tal tributo sobre la empresa comunitaria destinataria del mismo, salvo en el caso de que dicha empresa comunitaria haya comunicado a la consultante un NIF/IVA de un Estado miembro de la Comunidad Europea distinto de España, en cuyo caso no procederá la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido español (artículo 72,uno de la Ley 37/1992)”.
5. – Esta doctrina se complementa con la establecida en la Consulta nº V0961-06, de 19/05/2006, donde se contestaba a una consultante española, depositaria en el territorio español de una mercancía remitida desde Holanda y propiedad de una compañía holandesa que a la orden de ésta la entregaba a un buque afecto a la navegación marítima internacional, lo siguiente:
“2.- Los servicios de almacenamiento de las mercancías propiedad de la compañía holandesa están sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido conforme a lo dispuesto en la regla general del lugar de realización de las prestaciones de servicios, el artículo 69 de la Ley del Impuesto:
(…)".
No serán aplicables las reglas particulares del artículo 70 de la citada Ley, al no tener estos servicios de almacenamiento la consideración de accesorios al transporte de mercancías, ya que es evidente la fractura del transporte y la individualización del servicio de depósito. La mercancía la tiene en depósito la consultante hasta que su cliente holandés le ordena que efectúe la entrega en su nombre.
(....)”.
6.- De los hechos manifestados en la consulta parece que como ocurre en la consulta V0961-06, sí existe una fractura en el transporte, ya que la consultante almacena las mercancías hasta que el destinatario de las mismas las demande y necesite y el almacenamiento no obedece a razones técnicas de la organización del transporte, sino a razones logísticas de venta de las mercancías que requieren un acercamiento de las mismas para servir más eficientemente los intereses de los destinatarios de las entregas
El servicio de almacenaje se localizará conforme a la regla general del artículo 69 de la Ley 37/1992, en la sede del prestador, la consultante.
Consiguientemente el servicio de transporte desde las instalaciones de la consultante no será un transporte asimilado a intracomunitario, ya que es un transporte distinto del que tuvo lugar en primer término y transcurre íntegramente, en este caso, en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que es un transporte sujeto y no exento del Impuesto, con independencia del destinatario del servicio y por aplicación de lo dispuesto en el artículo 70.uno.2º de la Ley 37/1992.
7. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 69 y 73