Los incentivos fiscales para renovación de flota mercante (D.A. 15ª LIS) son compatibles con las ayudas de financiación del RD 442/1994, tras la supresión de la cláusula de incompatibilidad por la Ley 55/1999. Un buque de transporte de gas licuado es apto para acceder a estos incentivos si cumple los demás requisitos de la norma, siendo suficiente la inscribibilidad objetiva en las listas del RD 1027/1989 (sin exigencia de inscripción previa o efectiva) y que el contrato de construcción se suscriba en el período 1999-2003.
Hechos
Las entidades consultantes están interesadas en diversas cuestiones relacionadas con la aplicación de los incentivos fiscales previstos en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y la normativa reguladora del Régimen especial fiscal de Canarias.
Cuestión planteada
Diversas cuestiones relativas a la aplicación de los incentivos fiscales para la renovación de la flota mercante, contenidos en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
1. Si no existe incompatibilidad legal alguna para el disfrute simultáneo, en razón de una misma operación de construcción y arrendamiento de un buque nuevo, de los incentivos fiscales para la renovación de la flota mercante previstos en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley 43/1995 y de las ayudas a la financiación contempladas en el Real Decreto 442/1994, de Primas y Financiación.
El apartado nueve del artículo 3 de la Ley 55/1999 de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social suprime el apartado 5 de la disposición adicional decimoquinta de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), en el que se establecía la incompatibilidad del incentivo fiscal para la renovación de la flota mercante en ella regulado con el disfrute de las primas de funcionamiento reguladas en el Real Decreto 442/1994, de 11 de marzo, sobre Primas y Financiación (B.O.E. de 30 de marzo de 1994).
Por consiguiente, la concesión del beneficio fiscal regulado en la indicada disposición adicional decimoquinta de la LIS no se ve afectado por la solicitud u obtención de las ayudas contempladas en el Real Decreto 442/1994, de Primas y Financiación, sin perjuicio de que a las mismas les sea de aplicación lo dispuesto en dicha norma reglamentaria.
2. Posibilidad de que un buque de transporte de gas licuado inscribible en las listas Primera, Segunda o Quinta del artículo 4.1 del Real Decreto 1027/1989, de 28 de julio y encargado en virtud de un contrato de construcción que será suscrito en el presente año, sea apto para la obtención de los beneficios fiscales contemplados en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 43/1995.
En la medida en la que se cumplan el resto de los requisitos exigidos por la disposición adicional decimoquinta de la LIS, en lo referente a las condiciones objetivas del buque dicha norma únicamente exige que los bienes sean inscribibles en alguna de las listas indicadas por el consultante, lo que no implica que hayan de encontrarse inscritos en el registro correspondiente con anterioridad a la aplicación del incentivo, ni que deban serlo en el futuro. Bastará con que reúnan las condiciones objetivas exigidas para su inscripción en las citadas categorías. En suma, no se requiere la inscripción efectiva sino la mera susceptibilidad objetiva de ser inscrito.
Por lo que se refiere a la fecha de encargo en virtud de un contrato de construcción, la norma de referencia tan solo prevé que sea entre el 1-1-1999 y el 31-12-2003.
A la vista de lo expuesto, el buque que se piensa adquirir cumple las condiciones exigidas por la disposición adicional decimoquinta de la LIS.
3. En relación con la agrupación de interés económico (AIE).
a) Si no existe inconveniente legal alguno a efectos del disfrute del beneficio fiscal previsto en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 43/1995, para que los socios de una AIE cuyo objeto social exclusivo consistiría en la explotación del buque a que se refiere el expositivo 2 anterior mediante su arrendamiento a casco desnudo fueran entidades de crédito españolas.
La letra c) del apartado 1 de la disposición adicional decimoquinta de la LIS recoge la posibilidad de conceder el régimen en favor de Agrupaciones Españolas o Europeas de Interés Económico que destinen estos activos al arrendamiento a casco desnudo. La norma fiscal no establece requisitos específicos para la actividad de los socios de la agrupación de interés económico.
En cualquier caso, habrá que tener en cuenta, de conformidad con lo establecido en la ley 12/1991, de 29 de abril, de Agrupaciones de Interés Económico, que la Agrupación sólo puede tener como finalidad facilitar el desarrollo o mejorar los resultados de la actividad de sus socios (artículo 2º.1) y que su objeto se debe limitar a una actividad económica auxiliar de la que desarrollen aquéllos (artículo 3º). Siendo el objeto de la Agrupación de Interés Económico a que se refiere la disposición adicional decimoquinta LIS la explotación del buque mediante su afectación a la propia actividad naviera o mediante su arrendamiento a casco desnudo, en este caso con una vocación claramente financiera en su mediación entre el constructor y el armador o naviero, el socio debe desarrollar una actividad empresarial relacionada con dicho objeto. El artículo 66 LIS establece que el régimen fiscal especial de las Agrupaciones de Interés Económico españolas no será aplicable en aquellos períodos impositivos en que se realicen actividades distintas a las adecuadas a su objeto, lo que ocurriría cuando el objeto de la Agrupación no guardase la debida relación con la actividad económica de sus socios.
En particular, a los efectos tributarios, se entiende que, dado el objeto de la Agrupación de Interés Económico, no existe inconveniente en que formen parte de la misma entidades financieras.
b) Si no existe inconveniente legal alguno para llevar a cabo la transmisión de una parte del capital de la AIE con posterioridad a la concesión por el Ministerio de Hacienda del beneficio fiscal al que se refiere la disposición adicional 15ª de la Ley 43/1995, siempre que dicha transmisión se realizara en todo caso antes de la fecha de cierre del primer ejercicio económico de la AIE y se verificara en favor de otras entidades de crédito españolas.
El único requisito exigido por la norma es que el socio de la Agrupación, aunque adquiera su participación con posterioridad a la constitución de ésta, mantenga su participación durante las dos terceras partes del plazo del contrato de arrendamiento, por lo que la transmisión expuesta no supone incumplimiento de las condiciones establecidas por la norma indicada.
c) Si, a efectos del cumplimiento del requisito expresado en el apartado f’) de la letra c) del número 1, de la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley 43/1995, sería adecuado un nivel de fondos propios que ascendiera durante el período previo a la entrega del buque al menos al 20% del precio desembolsado en cada momento por la AIE en concepto de pagos a cuenta de la entrega del buque y, tras la entrega del buque, al 20% del valor neto contable del buque, sin incluir en los mismos las pérdidas contables acumuladas por la Agrupación como consecuencia de su actividad.
El requisito contenido en el párrafo f´) de la letra c) del apartado 1 de la disposición adicional decimoquinta de la LIS obliga a que al menos el 20 % de los recursos necesarios para financiar la adquisición del buque procedan de fondos propios de la AIE, lo que exige que durante todo el tiempo de vigencia del contrato de arrendamiento, los fondos propios de la agrupación de interés económico asciendan, como mínimo, a una cuantía igual al 20% del valor neto contable del buque, sin alcanzar a la financiación del resto de elementos patrimoniales que integren el activo de la agrupación de interés económico, y sin que, a estos efectos, se computen entre los recursos propios las pérdidas que registre la agrupación.
Por tanto, la estructura de fondos propios descrita en el texto de la consulta cumpliría el requisito exigido en la norma.
d) Si el incumplimiento por parte de alguno de los socios del requisito de mantenimiento de su participación en el capital de la Agrupación durante, al menos, las dos terceras partes del plazo del contrato de arrendamiento, afectaría al disfrute de los incentivos fiscales por el resto de socios.
El apartado 4 de la disposición adicional dispone la pérdida del beneficio fiscal, con el consiguiente ingreso de las cuotas tributarias que correspondan junto con sanciones, recargos e intereses de demora, cuando se incumplan los requisitos establecidos por la Ley. Dadas las consecuencias de dicho incumplimiento y el carácter personal, dependiente de la exclusiva voluntad del afectado, de algunos de los requisitos que deben cumplirse, hay que concluir que un socio no podrá ser responsable de las actuaciones de otro en las que no tenga participación alguna. Por lo tanto, la pérdida del beneficio fiscal sólo alcanzará al socio incumplidor y no a los demás socios que no participen o sean responsables de su actuación.
e) Si el requisito de permanencia en el capital debe entenderse vulnerado caso de producirse la extinción anticipada de la Agrupación por desaparición de su objeto (por ejemplo, en caso de no entrega, hundimiento o destrucción del buque).
Tal y como se ha expuesto en el punto anterior, la pérdida del beneficio fiscal con el consiguiente ingreso de las cuotas tributarias que correspondan junto con sanciones, recargos e intereses de demora, que prevé el apartado 4 de la disposición adicional 15ª, deriva de un incumplimiento de los requisitos establecidos por la Ley imputable a cada beneficiario en concreto.
Por ello, si por circunstancias sobrevenidas en absoluto imputables a la Agrupación de Interés Económico o a sus socios se produce la resolución del contrato, no se perderá el beneficio fiscal que se hubiere disfrutado.
4. En relación con el contrato de compraventa del buque
a) Si afectaría a la aplicación de la amortización fiscal acelerada previa a la entrega del Buque el que la adquisición del mismo por la AIE se realizara por compraventa al armador que concertó el contrato de construcción naval con el astillero.
En la medida en que el buque, embarcación o artefacto naval que adquiere la Agrupación de Interés Económico se pueda calificar como "nuevo", la operación encaja en el marco de la disposición adicional decimoquinta.
A estos efectos, se considerarán nuevos aquéllos que no hayan sido utilizados con anterioridad en el desarrollo de una actividad marítima o naviera, sin que quepa considerar como tal actividad las pruebas marítimas y de navegación que, conforme a los usos, se realizan tras la entrega del buque, no siendo necesario que la AIE adquiera el buque directamente al astillero.
b) Si para el cálculo de la amortización a practicar por la AIE con carácter previo a la entrega del buque habrá que estar al importe de los pagos que la AIE realice cada año al armador en virtud del contrato de compraventa, con el límite anual del 35% del valor del buque, y ello con independencia de cuales sean a su vez los pagos que el armador realice al astillero en virtud del contrato de construcción naval.
La AIE podrá deducir, en concepto de amortización, el importe de las cantidades pagadas por ella en el propio período impositivo para la adquisición del buque, con el límite del 35% del precio de adquisición del elemento patrimonial.
c) Si afectaría a la aplicación de la amortización fiscal acelerada previa a la entrega del buque el que el astillero o un tercero por cuenta del astillero garantizaran al armador (mediante aval o garantía personal o garantía pignoraticia sobre depósitos, títulos u otros bienes muebles o mediante otro método similar) la devolución de las cantidades pagadas durante el período de construcción caso de que la entrega del buque finalmente no se produjera o de que ésta se realizara con retraso o de que el precio se viera finalmente reducido, en todos los supuestos, por causa imputable al astillero. Si tampoco se perjudicaría el derecho al disfrute del beneficio fiscal por el hecho de que el armador cediera dichas garantías a la AIE ni por el hecho de que la AIE las cediera finalmente en favor de su banco financiador.
La disposición adicional decimoquinta no impide que las distintas obligaciones producidas en torno a las adquisiciones de buques o artefactos navales a las que se refiere estén debidamente garantizados con alguna de las figuras que al tal efecto contempla nuestro derecho, por lo que, por sí mismas, tales garantías no afectarán a la concesión del beneficio fiscal, en la medida en que no supongan incumplimiento de ninguno de los requisitos contemplados en la norma o la desnaturalización de alguna de las operaciones en las que se sustenta la aplicación del referido beneficio fiscal.
5. En relación con el contrato de arrendamiento a casco desnudo y las opciones de compra y venta
a) Si existe inconveniente alguno a efectos del disfrute del incentivo fiscal para que se proceda al traslado de la ventaja fiscal al arrendatario mediante la minoración del precio de ejercicio de las opciones de compra y venta del buque y ello aunque, como consecuencia de dicho proceder, el precio que finalmente se fije para el ejercicio de tales opciones resulte notoriamente inferior al valor de mercado estimado para el buque en la fecha prevista para el ejercicio de las opciones.
El requisito se circunscribe al traslado efectivo de parte de la ventaja fiscal de la Agrupación al arrendatario, sin que se extienda a la forma específica en que se haya de materializar ese traslado. En consecuencia, podrá efectuarse minorando tanto las cuotas de arrendamiento como la opción de compra que pueda pactarse.
Por otra parte, el pago de cuotas por un valor en el que se ha descontado el traslado de la ventaja fiscal derivada de este incentivo no implica que el precio pactado no sea el normal de mercado, puesto que entre partes independientes se llegaría a esta misma solución, dada la obligación legal de trasladar los beneficios recogidos en la disposición adicional decimoquinta.
b) Si existe inconveniente alguno a efectos del disfrute del incentivo fiscal, para que se realicen por el armador determinados depósitos en efectivo en entidades de crédito los cuales, junto con su rentabilidad, serían pignorados en favor de la AIE en garantía del pago de las cuotas del contrato de arrendamiento y, en su caso, del precio de ejercicio de la opción de venta.
Como ya se ha comentado, la disposición adicional decimoquinta no impide que las distintas obligaciones producidas en torno a las adquisiciones de buques o artefactos navales a las que se refiere estén debidamente garantizados con alguna de las figuras que al tal efecto contempla nuestro derecho, por lo que, por sí mismas, tales garantías no afectarán a la concesión del beneficio fiscal, en la medida en que no supongan incumplimiento de ninguno de los requisitos contemplados en la norma o la desnaturalización de alguna de las operaciones en las que se sustenta la aplicación del referido beneficio fiscal.
c) Si la falta de vinculación entre la AIE y el armador debe entenderse suficiente a efectos del cumplimiento del requisito establecido en el apartado e’), de la letra c), del número 1, de la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley 43/1995.
De la ubicación sistemática del precepto dentro del epígrafe correspondiente a las condiciones que debe de reunir el arrendamiento a casco desnudo, hay que deducir que la ley se refiere, al mencionar al vendedor del activo, a la Agrupación de Interés Económico cuando, además, actúe como vendedora como consecuencia de la inclusión de una opción de compra al término del contrato de arrendamiento, por lo que la falta de vinculación con el armador será suficiente.
Serán de aplicación los criterios del artículo 16.2 de la LIS para determinar los supuestos en que existe vinculación.
6. En relación con otros contratos y garantías accesorias
Si el otorgamiento por parte de la AIE de hipoteca naval en favor de los acreedores del armador al objeto de garantizar las obligaciones asumidas por éste frente a terceros financiadores resulta razonable desde el punto de vista del equilibrio en las relaciones contractuales entre las partes y en nada afecta a la aplicación del incentivo fiscal.
Como ya se ha comentado, la disposición adicional decimoquinta de la LIS no impide que las distintas obligaciones producidas en torno a las adquisiciones de buques o artefactos navales a las que se refiere estén debidamente garantizados con alguna de las figuras que a tal efecto contempla nuestro derecho, por lo que, por sí mismas, tales garantías no afectarán a la concesión del beneficio fiscal, en la medida en que no supongan incumplimiento de ninguno de los requisitos contemplados en la norma o la desnaturalización de alguna de las operaciones en las que se sustenta la aplicación del referido beneficio fiscal.
7. En relación con el régimen fiscal canario
a) Si existe inconveniente legal alguno para que la AIE disfrute de la bonificación en la cuota regulada en el apartado 2 del artículo 76 de la Ley 19/1994, teniendo en cuenta que está previsto que tenga su domicilio (tanto a efectos mercantiles como fiscales) en la Comunidad Autónoma de Canarias y que procederá a inscribirse, como empresa naviera, en el Registro Especial de Buques y Empresas Navieras regulado en el Título VII del Capítulo I de la Ley 19/1994, así como a la inscripción del buque propiedad de la AIE y objeto del contrato de arrendamiento a casco desnudo en el citado registro y si, en este caso, el disfrute de dicha bonificación es plenamente compatible con los incentivos fiscales contemplados en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley 43/1995 y, en su caso, con las ayudas a la financiación contempladas en el Real Decreto 442/1994, sobre Primas y Financiación.
La Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias (B.O.E. de 7 de julio de 1994), en su artículo 76 apartado 2 establece una bonificación en el Impuesto sobre Sociedades en favor de empresas navieras del siguiente tenor:
"2. Se bonificará en un 90 por 100 la porción de la cuota de este Impuesto resultante después de practicar, en su caso, las deducciones por doble imposición a que se refiere el capítulo II del título VI de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, que corresponda a la parte de la base imponible que proceda de la explotación desarrollada por las empresas navieras de sus buques inscritos en el Registro Especial de Buques y Empresas Navieras."
El disfrute de la bonificación prevista en la Ley 19/1994 podrá ser invocada por las agrupaciones de interés económico que adquieran buques y los exploten mediante arrendamiento a caso desnudo siempre que:
- La agrupación de interés económico se inscriba como empresa naviera en el Registro Especial de Buques y Empresas Navieras regulado en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 27/1992, de 24 de noviembre, de Puertos del Estado y de la Marina Mercante. Esta inscripción está condicionada en dicho texto legal a que la empresa tenga en Canarias el centro efectivo de control de la explotación de los buques o que, teniéndolo en el resto de España o en el extranjero, cuente con un establecimiento o representación permanente en Canarias, a través del cual vaya a ejercer los derechos y a cumplir las obligaciones atribuidas por la legislación vigente y las que deriven de la disposición adicional decimoquinta de la Ley 27/1992, de 24 de noviembre, de Puertos del Estado y de la Marina Mercante, según resulta de lo dispuesto en el artículo 76.2 en relación con el artículo 73.1 de la Ley 19/1994.
- El buque adquirido por la agrupación de interés económico y explotado mediante arrendamiento a casco desnudo se incriba en el Registro Especial de Buques y Empresas Navieras regulado en el título VII capítulo I de la Ley 19/1994.
Si se cumplen los requisitos expuestos y, asimismo, los requisitos comtemplados en la disposición adicional decimoquinta de la LIS, se podrá disfrutar de ambos beneficios fiscales.
Por lo que se refiere a la compatibilidad con las ayudas a la financiación contempladas en el Real Decreto 442/1994, sobre Primas y Financiación, tal y como ya se ha comentado, la concesión del beneficio fiscal regulado en la disposición adicional decimoquinta de la LIS no se ve afectado por la solicitud u obtención de dichas ayudas tras la supresión del apartado 5 de dicha norma, sin perjuicio de que a las mismas les sea de aplicación lo dispuesto en dicha norma reglamentaria.
b) Si la bonificación referida sólo operará en aquellos ejercicios en los que la AIE genere bases imponibles positivas, de modo que las bases negativas generadas por la Agrupación serán, por tanto, objeto de imputación a los socios de la AIE de forma íntegra, sin ser objeto de reducción o minoración alguna.
Las agrupaciones de interés económico se someten al Impuesto sobre Sociedades conforme al régimen de transparencia fiscal con ciertas especialidades (artículo 66 LIS), ente las que se encuentra la imputación de las bases imponibles negativas producidas, sin limitación alguna.
Por otro lado, de acuerdo con el artículo 75.4 a) de la LIS, en el régimen de transparencia fiscal, se imputarán a los socios las deducciones y bonificaciones en la cuota a que tenga derecho la entidad transparente, entre las que podrán encontrarse las reguladas en el artículo 76.2 de la Ley 19/1994 .
Dichas bonificaciones operan exclusivamente sobre la cuota positiva, por lo que su imputación sólo procederá en aquéllos períodos impositivos en que la agrupación obtenga rentas positivas que fuesen susceptibles de determinar una cuota positiva después de practicar las deducciones por doble imposición. Por ello, cuando la base imponible a imputar a los socios sea cero o negativa, no se imputará bonificación alguna.
c) Si, teniendo en cuenta que el objeto social exclusivo de la AIE consistirá en la explotación del buque mediante su arrendamiento, la bonificación operará, en aquellos ejercicios en los que la AIE genere bases imponibles positivas, respecto de la totalidad de la cuota generada en sede de la Agrupación y ello por cuanto todas las partidas que conformarían la base imponible positiva procederían de la explotación del buque (con signo positivo: las cuotas arrendaticias y la rentabilidad generada por la inversión de eventuales puntas de tesorería; con signo negativo: los intereses netos satisfechos por la financiación ajena tomada para financiar la compra del buque y los gastos de gestión y administración de la AIE).
La bonificación contemplada en el artículo 76 apartado 2 de Ley 19/1994, recae exclusivamene sobre "… la porción de la cuota …que corresponda a la parte de la base imponible que proceda de la explotación desarrollada por las empresas navieras de sus buques …" tan sólo habrán de tenerse los ingresos procedentes directamente de dicha explotación, entre los que se incluirán las cuotas arrendaticias y los eventuales ingresos financieros procedentes de la tesoreria necesria para dicha explotación.
d) Si se podrían acoger a la bonificación la renta positiva puesta de manifiesto para la AIE con ocasión de la venta del buque, así como las rentas positivas obtenidas por la AIE con ocasión del ejercicio de las cláusulas penales previstas en el contrato de arrendamiento para caso de cancelación anticipada del mismo.
En atención a lo expuesto en el apartado anterior, la bonificación no alcanza a las rentas derivadas de la transmisión del buque y de la ejecución de la citada cláusula prevista en el contrato de arrendamiento puesto que no puede entenderse que las mismas sean operaciones propias de la explotación del buque.
e) Si es correcto entender que no existe inconveniente alguno para que la AIE disfrute de la exención en el ITP y AJD prevista en el artículo 74 de la Ley 19/1994 por los actos y contratos que realice sobre el buque objeto de la operación..
En relación con los actos y contratos realizados sobre los buques inscritos en el Registro Especial de Buques y Empresas Navieras de Canarias, la agrupación de interés económico podrá disfrutar de la exención en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados establecida en el artículo 74 de la Ley 19/1994.
Referencia normativa
Ley 43/1995 Disp.Adic. 15ª