La retribución abonada al cuentapartícipe en un contrato de cuentas en participación constituye gasto fiscalmente deducible en el IS si satisface los requisitos de vinculación a la actividad empresarial, correlación temporal (devengo) y contabilización como tal conforme al Código de Comercio y PGC. La retención del IRPF resultará de aplicación si el cuentapartícipe ostenta la condición de persona física residente, sujetándose la base de retención al importe neto derivado de la participación en resultados, salvo que la estructura del contrato califique la contraprestación como rendimiento de capital mobiliario o actividad profesional con régimen especial de retención.
Hechos
La consultante es una asociación deportiva cuya finalidad es el fomento, desarrollo y la práctica continuada de la actividad física y deportiva, siendo su actividad principal la organización de espectáculos deportivos. La sociedad X es una mercantil cuya actividad principal consiste igualmente en la organización y desarrollo de eventos deportivos, presentaciones de productos de cualquier clase y/o la elaboración de proyectos deportivos.
En la actualidad, la sociedad X se está planteando suscribir un contrato de cuentas en participación con la consultante en virtud del cual, la sociedad X entregaría a la consultante una cantidad determinada para el desarrollo de una nueva actividad, asumiendo esta última la dirección exclusiva de la actividad y participando ambas entidades, en la proporción pactada, en los resultados prósperos y adversos de la mencionada actividad.
Cuestión planteada
Se plantea si la retribución abonada a la sociedad X, en virtud del contrato de cuentas en participación, tendría la consideración de gasto fiscalmente deducible y si dicha retribución estaría sometida a retención.
Contestación
De acuerdo con lo dispuesto en los artículo 239 y siguientes del Código de Comercio, el contrato de cuentas en participación puede definirse como un contrato de colaboración entre dos sujetos (siempre es bilateral), en virtud del cual uno de ellos ("cuentapartícipe") aporta bienes de su propiedad, dinero o derechos a otro ("gestor"), obligándose este a aplicar dicha aportación a una determinada operación u operaciones o a una determinada actividad empresarial o profesional, que desarrollará independientemente y en nombre propio, y, a informar, rendir cuentas y dar participación al cuentapartícipe en las ganancias y pérdidas que resulten.
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
En virtud de lo dispuesto en el artículo 36.2 del Código de Comercio:
“2. Los elementos de la cuenta de pérdidas y ganancias y del estado que refleje los cambios en el patrimonio neto del ejercicio son:
(…).
Gastos: decrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones a los socios o propietarios.
(…)”
Adicionalmente, el apartado 3º del Marco Conceptual de la Contabilidad, contenido en la Primera Parte del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (BOE de 27 de diciembre), recoge, entre los principios contables de aplicación obligatoria, el principio de devengo con arreglo al cual los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.
A su vez, siguiendo lo dispuesto en el apartado 5º del Marco Conceptual del PGC, “se registrarán en el período a que se refieren las cuentas anuales, los ingresos y gastos devengados en éste, estableciéndose en los casos en que sea pertinente, una correlación entre ambos, que en ningún caso puede llevar al registro de activos o pasivos que no satisfagan la definición de éstos.”
Por otra parte, el artículo 19 del TRLIS recoge tanto el principio de devengo, como principio de imputación temporal, como, de manera expresa, los principios de correlación de ingresos y gastos y de inscripción contable, en los siguientes términos:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
(…).”
Por tanto, todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental, siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en el TRLIS.
El TRLIS no contiene ningún precepto relativo a las cuentas en participación, por lo que las rentas, positivas o negativas, derivadas del negocio en participación deberán determinarse de acuerdo con lo establecido en la normativa mercantil.
A efectos contables, el partícipe gestor contabilizará como gasto el beneficio que corresponda a los partícipes no gestores en los términos señalados en el Plan General de Contabilidad, por lo que, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, la retribución que la entidad consultante, como partícipe gestor, transfiera al partícipe no gestor, tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible en el ejercicio de su devengo.
Por último, el artículo 58.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, establece: “1. Deberá practicarse retención, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor, respecto de:
a) Las rentas derivadas de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, de la cesión a terceros de capitales propios y las restantes rentas comprendidas en el artículo 25 de la Lay 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ( LIRPF) y de modificación parcial de la Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
El artículo 25.2 de la LIRPF dispone: “Tendrán la consideración de rendimientos íntegros de capital mobiliario lo siguientes: (..)
2. Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios.
Tienen esta consideración las contraprestaciones de todo tipo, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, como los intereses y cualquier otra forma de retribución pactada como remuneración por tal cesión, así como las derivadas de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de cualquier clase de activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos.”
De acuerdo estos preceptos, cuando el partícipe gestor satisface rentas al partícipe no gestor en cumplimiento de las previsiones contractuales, éste último (en el supuesto concreto planteado la sociedad X), obtiene unas rentas que derivan de la cesión a terceros de capitales propios por lo que deben computar como ingreso a efectos de la determinación de su base imponible. La entidad consultante, partícipe gestor del contrato de cuentas en participación, deberá practicar retención sobre las rentas que abone al partícipe no gestor, por causa de la cuenta en participación con arreglo a lo dispuesto en los artículos 62 y siguientes del RIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, art 10.3.y 19.