Las operaciones documentadas con referencia al artículo 141 de la Directiva 2006/112/CE constituyen operaciones triangulares cuando concurren simultáneamente: (i) adquisición por empresario/profesional identificado en otro Estado miembro pero no en España; (ii) entrega subsiguiente de los mismos bienes en territorio español por el propio adquirente; (iii) expedición/transporte directo desde el proveedor al cliente final español. En este supuesto, la consultante no actúa como sujeto pasivo por inversión del sujeto pasivo, sino que la adquisición resulta exenta conforme al artículo 26.3 LIVA. La operación triangular exenta no requiere declaración en modelo 303 por ausencia de cuota repercutida, aunque sí debe constar en modelo 349 como adquisición intracomunitaria exenta.
Hechos
La consultante es una sociedad mercantil que adquiere equipos electrónicos de un proveedor noruego que factura a la consultante consignando en la factura, en ocasiones, un número de identificación asignado al proveedor por la administración noruega o bien, en otras ocasiones, consignando en la factura un número de identificación a los efectos del impuesto asignado al proveedor por las autoridades fiscales del Reino Unido y expresando en la factura que dicho suministro de bienes se efectúa de conformidad con el artículo 141 de la Directiva 2006/112/CE.
Cuestión planteada
Se cuestiona por la consultante si las operaciones de adquisición que se documentan con la mención del artículo 141 de la Directiva 2006/112/CE constituyen una operación triangular, si dicha operación determina que la consultante sea el sujeto pasivo por inversión y si, en caso de tratarse de una operación triangular, deben ser objeto de información en los modelos 303 y 349.
Contestación
1.- De conformidad con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas el impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”
Por su parte, el artículo 5 de la Ley 37/1992 dispone que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
(…)
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
(…).”.
De conformidad con lo anterior, a los efectos del impuesto, la consultante tiene la consideración de empresario o profesional.
2.- Las adquisiciones intracomunitarias de bienes son objeto de definición en el artículo 15.Uno de la Ley 37/1992 de la siguiente manera:
“Uno. Se entenderá por adquisición intracomunitaria de bienes la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.”.
A las adquisiciones intracomunitarias de bienes exentas del impuesto hace referencia el artículo 26 de la Ley 37/1992 en cuyo apartado tres se prevé la exención de las denominadas operaciones triangulares de la siguiente manera:
“Estarán exentas del impuesto:
(…)
Tres. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes en las que concurran los siguientes requisitos:
1º. Que se realicen por un empresario o profesional que:
a) No esté establecido ni identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del Impuesto, y
b) Que esté identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en otro Estado miembro de la Comunidad.
2º. Que se efectúen para la ejecución de una entrega subsiguiente de los bienes adquiridos, realizada en el interior del territorio de aplicación del impuesto por el propio adquirente.
3º. Que los bienes adquiridos se expidan o transporten directamente a partir de un Estado miembro distinto de aquel en el que se encuentre identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido el adquirente y con destino a la persona para la cual se efectúe la entrega subsiguiente.
4º. Que el destinatario de la posterior entrega sea un empresario o profesional o una persona jurídica que no actúe como tal, a quienes no les afecte la no sujeción establecida en el artículo 14 de esta Ley y que tengan atribuido un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido suministrado por la Administración española.”.
El artículo 26.Tres de la Ley del impuesto es trasposición de lo dispuesto en el artículo 141 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, que dispone que:
“Los Estados miembros adoptarán medidas específicas para no someter al IVA las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas en su territorio, en virtud del artículo 40, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) que quien realice la adquisición de bienes sea un sujeto pasivo no establecido en este Estado miembro, sino identificado a efectos del IVA en otro Estado miembro;
b) que la adquisición de bienes se realice con motivo de una entrega subsiguiente de dichos bienes efectuada en ese mismo Estado miembro por el sujeto pasivo contemplado en la letra a);
c) que los bienes así adquiridos por el sujeto pasivo contemplado en la letra a) se expidan o transporten directamente a partir de un Estado miembro que no sea aquél en el que se encuentre identificado a efectos del IVA y con destino a la persona para la cual se efectúe la subsiguiente entrega;
d) que el destinatario de la entrega subsiguiente sea otro sujeto pasivo o una persona jurídica que no sea sujeto pasivo, identificados a efectos del IVA en ese mismo Estado miembro;
e) que el destinatario contemplado en la letra d) haya sido designado, conforme a lo dispuesto en el artículo 197, como deudor del impuesto exigible en concepto de la entrega efectuada por el sujeto pasivo no establecido en el Estado miembro en que sea exigible el impuesto.”.
Por su parte, dispone el artículo 197 de la Directiva del impuesto que:
“1. Serán deudores del IVA los destinatarios de las entregas de bienes siempre que concurran las siguientes circunstancias:
a) que el hecho imponible sea una entrega de bienes efectuada en las condiciones previstas en el artículo 141;
b) que el destinatario de esta entrega de bienes sea también un sujeto pasivo o una persona jurídica no sujeta al impuesto y estén identificados a efectos del IVA en el Estado miembro en el que se efectúa la entrega;
c) que la factura expedida por el sujeto pasivo no establecido en el Estado miembro del destinatario de la entrega de bienes se ajuste a lo dispuesto en el capítulo 3, secciones 3 a 5.
(…).”.
De acuerdo con el escrito de la consulta, la consultante es destinataria de unos bienes provistos por una entidad que cuenta con un NIF-IVA concedido por las autoridades fiscales del Reino Unido y que expresa en la factura que expide que la operación se efectúa al amparo del régimen previsto en el artículo 141 de la Directiva 2006/112/CE.
De la información contenida en el escrito de la consulta, no puede conocerse con la necesaria certeza de la concurrencia de los requisitos necesarios para que la operación de adquisición efectuada por la consultante pueda ser calificada como operación triangular, en particular, nada se indica acerca de si el proveedor se encuentra o no establecido en el territorio de aplicación del impuesto ni si los bienes en cuestión han sido objeto de una expedición o transporte con lugar de inicio un Estado miembro distinto del Reino Unido con destino al territorio de aplicación del Impuesto.
En el caso en el que los requisitos anteriormente expuestos concurrieran, la entidad proveedora de la consultante habría efectuado una adquisición intracomunitaria de bienes en el territorio de aplicación del impuesto, sujeta aunque exenta en virtud del artículo 26.3 de la Ley del impuesto y, posteriormente, una entrega de bienes en el territorio de aplicación del impuesto, en virtud del artículo 68.Uno.1º de la Ley de impuesto, que estaría sujeta y no exenta del impuesto.
En ese caso, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2º de la Ley del impuesto, la consultante sería el sujeto pasivo, por inversión. Dispone dicho precepto que:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
(…)
2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…)
Dos. A los efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, su domicilio fiscal o un establecimiento permanente que intervenga en la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.
Se entenderá que dicho establecimiento permanente interviene en la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios cuando ordene sus factores de producción materiales y humanos o uno de ellos con la finalidad de realizar cada una de ellas.
(…).”.
3.- No obstante lo anterior, en el supuesto en el que los bienes adquiridos no fueran objeto de una expedición o transporte desde un Estado miembro distinto del Reino Unido al territorio de aplicación del impuesto, el proveedor de la consultante habría efectuado una entrega intracomunitaria de bienes que, en caso de estar sujeta en Reino Unido, debió quedar exenta del impuesto de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 138.1 de la Directiva 2006/112/CE que establece que:
“1. Los Estados miembros eximirán las entregas de bienes expedidos o transportados, fuera de su territorio respectivo pero dentro de la Comunidad, por el vendedor, por el adquiriente o por cuenta de ellos, efectuadas para otro sujeto pasivo, o para una persona jurídica que no sea sujeto pasivo, actuando en su condición de tal en un Estado miembro distinto del de partida de la expedición o del transporte de los bienes.”.
Como consecuencia de lo anterior, la consultante habría efectuado una adquisición intracomunitaria de bienes en los términos del artículo 15 de la Ley del impuesto, antes reproducido, que se entendería realizada en el territorio de aplicación del impuesto por ser dicho territorio el lugar de llegada de la expedición o transporte, según el artículo 71 de la Ley 37/1992, y respecto de la cual la propia consultante sería el sujeto pasivo de conformidad con el artículo 85 del mismo texto legal que dispone que “en las adquisiciones intracomunitarias de bienes los sujetos pasivos del impuesto serán quienes las realicen, de conformidad con lo previsto en el artículo 71 de esta Ley.”.
4.- Adicionalmente, cuando, a pesar de las indicaciones en la factura recibida por la consultante, los bienes no hubieran sido objeto de expedición o transporte al territorio de aplicación del impuesto ni desde el Reino Unido ni desde ningún otro Estado miembro distinto del Reino Unido, siendo que la procedencia de éstos fuera un país tercero como es el caso de Noruega, la consultante habría efectuado una importación de bienes de conformidad con el artículo 18 de la Ley 37/1992 que dispone que:
“Uno. Tendrá la consideración de importación de bienes:
Primero. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.
(…).”.
De encontrarnos en este supuesto, será a la consultante a la que corresponda la condición de sujeto pasivo del impuesto, de conformidad con el artículo 86 de la Ley 37/1992 que dispone que:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto quienes realicen las importaciones.
Dos. Se considerarán importadores, siempre que se cumplan en cada caso los requisitos previstos en la legislación aduanera:
1.º Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos bienes.
(…)
3.º Los propietarios de los bienes en los casos no contemplados en los números anteriores.
(…).”.
5.- En cuanto a las obligaciones formales de la consultante, de conformidad con el artículo 164 de la Ley 37/1992:
“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
(…)
6.º Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
(…).”.
Por su parte, el artículo 167 de la Ley 37/1992 dispone respecto de la liquidación del impuesto:
“Uno. Salvo lo dispuesto en el apartado siguiente, los sujetos pasivos deberán determinar e ingresar la deuda tributaria en el lugar, forma, plazos e impresos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda.
Dos. En las importaciones de bienes el Impuesto se liquidará en la forma prevista por la legislación aduanera para los derechos arancelarios.
(…).”.
Adicionalmente, el artículo 78 del Reglamento del impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre) dispone que:
“Los empresarios y profesionales deberán presentar una declaración recapitulativa de las entregas y adquisiciones intracomunitarias de bienes y de las prestaciones y adquisiciones intracomunitarias de servicios que realicen en la forma que se indica en el presente capítulo.”.
De forma más concreta, el artículo 79 del Reglamento del impuesto señala lo siguiente:
“Estarán obligados a presentar la declaración recapitulativa los empresarios y profesionales, incluso cuando tengan dicha condición con arreglo a lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 5 de la Ley del Impuesto, que realicen cualquiera de las siguientes operaciones:
(…)
2.º Las adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al Impuesto realizadas por personas o entidades identificadas a efectos del mismo en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…).”.
En atención a lo anterior y teniendo en cuenta las distintas posibilidades descritas en los apartados anteriores de esta consulta, en el caso de ser la consultante efectivamente destinataria de una entrega subsiguiente en el esquema de una operación triangular, dicha operación habrá de ser declarada en el “modelo 303 de declaración-liquidación periódica” regulado por la Orden HAP/2373/2014, de 9 de diciembre (BOE del 19 de diciembre), por la que se modifica la Orden EHA/3111/2009, de 5 de noviembre, por la que se aprueba el modelo 390 de declaración-resumen anual del Impuesto sobre el Valor Añadido, y los modelos tributarios del Impuesto sobre el Valor Añadido 303 de autoliquidación del Impuesto, aprobado por la Orden EHA/3786/2008, de 29 de diciembre y 322 de autoliquidación mensual individual del Régimen especial del Grupo de entidades, aprobado por Orden EHA/3434/2007, de 23 de noviembre, así como el modelo 763 de autoliquidación del Impuesto sobre actividades de juego en los supuestos de actividades anuales o plurianuales, aprobado por Orden EHA/1881/2011, de 5 de julio.
Tratándose de la entrega subsiguiente a una operación triangular, dicha operación no deberá ser informada en el modelo “modelo 349. Declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias” aprobado por la Orden EHA/769/2010, de 18 de marzo (BOE del 29 de marzo), por la que se aprueba el modelo 349 de declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, así como los diseños físicos y lógicos y el lugar, forma y plazo de presentación, se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación telemática, y se modifica la Orden HAC/3625/2003, de 23 de diciembre, por la que se aprueban el modelo 309 de declaración-liquidación no periódica del Impuesto sobre el Valor Añadido, y otras normas tributarias.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Directiva 2006/112/CE, art. 141. Ley 37/1992 arts. 4, 5, 26-3
RIVA RD 1624/1992 art. 78 y 79-