Las entregas de bienes muebles corporales a dentistas alemanes sin NIF IVA se localizan en España conforme al art. 68.2.1º LIVA (inicio de expedición en territorio español), quedando sujetas al IVA español al tipo general. La excepción del art. 68.4 LIVA (no sujeción en España de entregas intracomunitarias) no es aplicable porque los destinatarios, al no superar el umbral de adquisiciones intracomunitarias de 200.000 DM en el año precedente, no califican como sujetos pasivos a efectos de esta disposición, por lo que no cumplen el requisito del ordinal 2º (destinatarios exentos de sujeción en virtud del art. 14 LIVA o no sujetos pasivos en sentido técnico).
Hechos
La consultante es una sociedad limitada dedicada a la realización de prótesis dentales. Algunas de dichas prótesis son vendidas a dentistas alemanes. Algunos de dichos dentistas alemanes carecen de NIF IVA.
Cuestión planteada
Calificación de las entregas realizadas a dentistas alemanes que carecen de NIF IVA.
Contestación
1.- De acuerdo con lo dispuesto en los artículos 3, 4, 5.Uno.b) y 8 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), la consultante es un empresario o profesional que realiza entregas de bienes. Dichas entregas estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido español si se localizan en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- La regla de localización aplicable a este tipo de entregas es la recogida en el apartado 68 apartado Dos ordinal 1º de la Ley del Impuesto.
El artículo 68 apartado Dos, 1º LIVA dispone que se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de ese artículo.
El apartado Cuatro del artículo 68 contiene una excepción a la anterior regla, cuando dispone que no se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, las entregas de bienes cuya expedición o transporte se inicie en dicho territorio con destino a otro Estado miembro cuando concurran determinados requisitos y el importe total de las mimas excluido el Impuesto haya excedido durante el año natural precedente de los límites fijados en dicho Estado miembro a estos efectos. Los requisitos a los que se refiere este apartado son:
1º Que la expedición o el transporte de los bienes se efectúe por el vendedor o por su cuenta.
2º Que los destinatarios de las citadas entregas sean las personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 de esta Ley o bien, cualquier otra persona que no tenga la condición de sujeto pasivo.
3º Que los bienes objetos de entrega no sean medios de transporte nuevos ni bienes objeto de instalación o montaje ni bienes que hayan tributado conforme al régimen especial de bienes usados.
Según la información de que dispone este Centro Directivo, el límite establecido por Alemania a los efectos de la localización en aquél país de estas operaciones es de 200.000 DM.
De acuerdo con el escrito de la consultante, sus operaciones cumplen los requisitos enunciados en los números 2º y 3º anteriores. En particular, cumplen el requisito relativo a la condición del sujeto pasivo puesto que los dentistas alemanes destinatarios de sus entregas, al realizar únicamente operaciones que no dan derecho a deducir, no haber superado sus adquisiciones procedentes de empresarios establecidos en otros Estados miembros el importe de 25.000 DM en el ejercicio anterior y no haber optado por la sujeción de sus adquisiciones intracomunitarias en Alemania, cumplen todos los criterios previstos en el §1 a (3) UStG - equivalente al 14 de la Ley del Impuesto española-. Sus adquisiciones intracomunitarias no están por lo tanto sujetas al Impuesto en Alemania y carecen de un NIF IVA emitido por la Administración Tributaria de aquél país.
Por lo tanto, si la expedición o transporte de las mercancías lo realiza la consultante o bien un tercero que actúe por su cuenta y además el volumen de sus operaciones de este tipo con destino en Alemania superó en el ejercicio anterior el importe de 200.000 DM, las entregas objeto de consulta se localizarán en Alemania y por lo tanto no estarán sujetas al IVA español.
Si por el contrario, no se cumplen estas dos últimas condiciones, porque por ejemplo la expedición de las prótesis se realice por cuenta del dentista adquirente, las entregas se localizarán en territorio de aplicación del Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 68.Dos.1º LIVA.
3.- Suponiendo que las operaciones objeto de consulta se localizan en territorio de aplicación del Impuesto, es preciso comprobar la posible aplicación de alguna de las exenciones previstas en nuestra Ley.
El artículo 25. Uno de la Ley del Impuesto establece la exención de las entregas de bienes expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:
Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.
Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.
La exención descrita en este apartado no se aplicará a las entregas de bienes efectuadas para aquellas personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en el Estado miembro de destino en virtud de los criterios contenidos en el artículo 14, apartados uno y dos de esta Ley.
Como ya se explicó en el apartado anterior de esta consulta, los dentistas alemanes destinatarios de las entregas de la consultante, no realizan adquisiciones intracomunitarias sujetas en su país, lo que excluye la aplicación de esta exención en las operaciones de entrega de la consultante.
Por otra parte, el artículo 20 apartado Uno 5º de la Ley del Impuesto, declara exentas la entrega, reparación y colocación de prótesis dentales y ortopedias maxilares realizadas por estomatólogos, odontólogos, mecánicos dentistas y protésicos dentales, cualquiera que sean la persona a cuyo cargo se realicen dichas operaciones.
Por lo tanto, estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, la entregas de prótesis dentales, localizadas en territorio de aplicación del Impuesto, si las mismas se efectúan por protésicos dentales, odontólogos, estomatólogos o mecánicos dentistas, en el ejercicio de sus profesiones, aunque dichos profesionales actúen por medio de una sociedad o entidad y ésta, a su vez, facture dichos servicios al destinatario de los mismos.
4.- Puesto que las operaciones objeto de consulta no son entregas intracomunitarias, no deberán hacerse constar en la declaración recapitulativa prevista en el artículo 79 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31).
5.- El artículo 3º del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales (BOE de 30 de diciembre), dispone que toda factura y sus copias o matrices contendrán, entre otros datos el nombre y apellidos o denominación social, número de identificación fiscal atribuido por la Administración española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Comunidad Económica Europea y domicilio, tanto del expedidor como del destinatario. Cuando se trate de no residentes, deberá indicarse la localización del establecimiento permanente.
Puesto que los destinatarios de las operaciones objeto de consulta no disponen de número de identificación fiscal, la consultante cumplirá lo dispuesto en dicho artículo indicando en la factura respecto del destinatario de la operación su nombre y apellidos o denominación social y su domicilio.
6.- Lo que comunico a Vd. con carácter vinculante, a tenor de lo previsto en el apartado 4 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 14; 20-Uno-5º; 25-Uno; 68-Dos-1º; 68-Cuatro