Los beneficios fiscales del Régimen Especial de Fusiones, Escisiones, Aportaciones de Activos y Canje de Valores resultan aplicables únicamente cuando el patrimonio segregado en una escisión parcial constituya una "rama de actividad" conforme al artículo 97.4 LIS, es decir, una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios. La aplicabilidad exige además que la actividad económica desarrollada de forma autónoma por la adquirente haya existido previamente en la transmitente, permitiendo identificar un conjunto patrimonial específicamente afectado a ella. El régimen especial no se aplica a escisiones parciales que, aun constituyendo unidad económica mercantil, no reúnan estos requisitos fiscales.
Hechos
La entidad consultante se dedica a dos actividades perfectamente diferenciadas, una de ellas es la venta menor de aparatos electrodomésticos y otra es el arrendamiento de oficinas y locales.
Tiene elaborado un proyecto de escisión de ambas actividades, mediante la segregación de la totalidad del patrimonio inmobiliario, dedicándose la entidad consultante exclusivamente a la realización del negocio de venta de electrodomésticos.
La separación de los dos actividades económicas posibilitaría la integración de la actividad comercial en una estructura comercial de mayor volumen y en un ámbito geográfico mayor.
Por otra parte, la sociedad arrendadora podrá crecer más libremente, sin tener que convivir con el ejercicio de una actividad tan absorbente como es la actividad comercial del sector electrodoméstico.
Cuestión planteada
Si son aplicables los beneficios fiscales del Régimen Especial de Fusiones, Escisiones, Aportación de Activos y Canje de Valores de la Ley 43/1995.
Contestación
En base a los datos y antecedentes contenidos en el escrito de consulta, se formula la siguiente contestación:
El capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), recoge las reglas especiales para el Régimen Especial de las Fusiones, Escisiones, Aportaciones de Activos y Canje de Valores.
Dentro de este Régimen, el artículo 97 establece que:
“2.1º Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:
(…)
b) Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
Se desprende de lo anterior que, aunque la normativa mercantil ampare un concepto amplio de escisión parcial (en concreto, el artículo 253 de la Ley de Sociedades Anónimas sólo exige respecto al patrimonio social que se segrega que forme una unidad económica), el régimen fiscal especial de la LIS sólo se aplica a aquellas escisiones parciales en las que el patrimonio segregado constituya una “rama de actividad”.
A tal efecto, el apartado 4 del artículo 97 establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal, no excluye la exigencia, implícita en el propio concepto de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
De la información facilitada por la consultante parece deducirse que el patrimonio constituye por sí mismo una unidad económica determinante de una explotación económica que se viene desarrollando en sede de la sociedad transmitente. En la medida en que exista una organización empresarial en la consultante para llevar a cabo la gestión de los inmuebles que se pretenden transmitir que determine la existencia de una actividad empresarial, que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, la operación a que se refiere la consulta tendrá la consideración de escisión parcial al efecto de acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VIII del Título VIII de la LIS.
Por otro lado, el artículo 110.2 de la LIS establece que:
“No se aplicará el régimen establecido en el presenta capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportaciones no dinerarias y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no puede ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización que impliquen realizar cualquiera de dichas operaciones cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener una papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En los hechos relatados en la consulta se pone de manifiesto como justificación de la operación de escisión, la separación de dos actividades empresariales realizadas por la consultante con objeto de una mayor racionalización de las mismas, motivo que a priori se puede considerar como económicamente válido a los efectos del artículo 110.2 de la LIS.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Referencia normativa
Ley 43/1995 arts. 97, 110-2