Los gastos de conservación y reparación en inmuebles arrendados son deducibles en la determinación del rendimiento neto de capital inmobiliario hasta el límite del importe de los rendimientos íntegros, siempre que el inmueble esté arrendado o subarrendado en el momento de incurrirse en ellos, o exista correlación acreditada entre tales gastos y los ingresos derivados del posterior arrendamiento. Se excluyen expresamente las ampliaciones o mejoras, que constituyen mayor valor de adquisición amortizable.
Hechos
El consultante tiene 3 pisos, en los cuales va a realizar algunas reparaciones, pintura, barnizado de tarima y análogos. Uno de ellos lo ha tenido alquilado hasta el 31 de agosto de 2004 fecha a partir de la cual va a utilizarlo como segunda vivienda. El segundo lo tiene alquilado. Cuando se quede vacío tiene intención de acondicionarlo, además de cambiar los muebles de cocina, y volverlo a alquilar. El tercero es su vivienda habitual en la actualidad. Va a trasladar su domicilio a otro piso y va a ponerlo en alquiler. Antes de hacerlo va a realizar ciertas obras.
Cuestión planteada
Deducibilidad de los gastos en los que incurre.
Contestación
Debido a la doble calificación que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas pueden tener los rendimientos correspondientes al arrendamiento de inmuebles, rendimientos de capital inmobiliario o rendimientos de la actividad económica, la presente contestación se aborda desde la hipótesis que parece adaptarse a la consulta efectuada: que el arrendamiento de inmuebles produce rendimientos de capital inmobiliario.
El artículo 21 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo -en adelante TRLIRPF-, y los artículos 12 y 13 del Reglamento del Impuesto aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, regulan los gastos deducibles para la determinación de los rendimientos netos de capital inmobiliario. El artículo 21.1 del TRLIRPF establece que para la determinación del rendimiento neto se deducirán de los rendimientos íntegros todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos. No obstante, el importe máximo deducible por la totalidad de los gastos no podrá exceder de la cuantía de los rendimientos íntegros.
En particular, según lo establecido en el artículo 12.1.f) del Reglamento se considerarán incluidos entre estos gastos los siguientes:
“f) Los gastos de conservación y reparación. A estos efectos tendrán esta consideración:
Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones.
Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros.
No serán deducibles por este concepto las cantidades destinadas a ampliación o mejora“.
Las cantidades destinadas a ampliación o mejora constituyen un mayor valor de adquisición del bien que, en su caso, podrán ser objeto de la correspondiente amortización.
Por otro lado, ha de precisarse que la normativa reguladora del Impuesto sólo contempla la deducibilidad de los gastos de conservación y reparación respecto de los inmuebles arrendados o subarrendados. Ello implica que podrán tomarse en consideración como gasto deducible, las cantidades destinadas a conservación y reparación, a efectos del cálculo de los rendimientos netos del capital inmobiliario, siempre que el inmueble se encuentre arrendado o subarrendado en el momento en que se incurra en los citados gastos; asimismo, también cabe la deducibilidad de estas partidas, en los casos en que exista y pueda acreditarse suficientemente la adecuada y necesaria correlación entre los gastos de conservación y reparación y los ingresos derivados del posterior arrendamiento del inmueble, resultando para ello preciso que las reparaciones y actuaciones de conservación efectuadas vayan dirigidas exclusivamente a la futura obtención de rendimientos de capital inmobiliario (a través del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos de uso o disfrute) y no al disfrute, siquiera temporal, de dicho inmueble por parte del titular.
En definitiva, corresponderá valorar en cada caso y a la vista de las circunstancias reales del mismo, la naturaleza de los gastos y la concurrencia de las condiciones precisas antes apuntadas para admitir como deducibles los gastos de conservación y reparación en que se haya incurrido con anterioridad al arrendamiento del inmueble, valoración que debe enmarcarse dentro de las facultades de comprobación e investigación reconocidas a favor de la Administración Tributaria.
En cuanto al período impositivo al que procede imputar los gastos, para su determinación, se hace preciso acudir a la regla general de imputación temporal recogida en el artículo 14.1 del TRLIRPF:
“Los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al período impositivo que corresponda, según los siguientes criterios:
a) Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.”
En consecuencia, de acuerdo con lo anteriormente expuesto debe señalarse:
1º.- Piso alquilado hasta el 31 de agosto y que va a dedicarse con posterioridad a segunda vivienda.
Los gastos de conservación y reparación no serán deducibles al destinarse el inmueble al uso propio del titular.
2º.- Piso alquilado que cuando se quede vacío va a volverse a alquilar, aunque previamente se van a realizar ciertas obras para acondicionarlo.
En este caso, los gastos de conservación y reparación podrán ser deducibles en los términos anteriormente expuestos. La imputación temporal de estos gastos se efectuará, según lo dispuesto en el artículo 14.1 del TRLIRPF, al período impositivo en el gasto sea exigible por quien haya de percibirlo.
Asimismo, resulta preciso efectuar una matización, el coste de los muebles de la cocina que va a instalar no tienen el carácter de gastos de conservación y reparación. Estaríamos ante un bien mueble cedido conjuntamente con el inmueble que, en su caso, será objeto de amortización durante el período en que esté arrendado en los términos previstos en el artículo 13 del Reglamento.
3º.- Piso que constituye su vivienda habitual y que va a ser objeto de arrendamiento a un tercero.
Al igual que en el caso anterior, los gastos de conservación y reparación podrán ser deducibles en los términos anteriormente expuestos y su imputación temporal se efectuará al período impositivo en el gasto sea exigible por quien haya de percibirlo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIRPF RD 1775/2004, Arts. 12, 13; TRLIRPF RDLeg 3/2004, Arts. 14, 21