La aportación de rama de actividad inmobiliaria a sociedad limitad existente puede acogerse al régimen especial del artículo 94 TRLIS si el patrimonio segregado constituye unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios en la adquirente, conforme a la definición del artículo 83.4 TRLIS. La condición se cumple cuando los elementos aportados permiten el desarrollo independiente de explotación económica en la receptora, sin que la identidad sectorial entre actividades aportante y adquirente impida per se la aplicación del régimen, siempre que el aportante participe al menos en el 5% de fondos propios postoperación y lleve contabilidad mercantil.
Hechos
La consultante, persona física, es titular de una serie de inmuebles arrendados a terceros, para cuya gestión cuenta con un empleado a jornada completa y un local exclusivamente afecto a la actividad y constituye una rama de actividad respecto de la cual se lleva la contabilidad con arreglo al Código de Comercio.
Asimismo, la consultante es titular del 100% de las participaciones sociales de una sociedad limitada cuya actividad se limita básicamente al arrendamiento de inmuebles, cuyo activo está constituido básicamente por inmuebles arrendados a terceros y por inversiones financieras temporales. Dicha sociedad cuenta también con un empleado a tiempo completo y con un local exclusivamente afecto a la actividad.
La consultante se plantea aportar los bienes inmuebles y demás elementos necesarios para el normal funcionamiento de la rama de actividad de la cual es titular a la sociedad limitada, íntegramente participada por ella misma, aumentando a tal fin el capital social de esta última.
La operación planteada tiene como finalidad unificar el patrimonio inmobiliario en la sociedad, logrando así simplificar la gestión de la actividad así como las correspondientes obligaciones contables y fiscales de ambos negocios y reducir los costes laborales, administrativos y de gestión. Asimismo, la sociedad beneficiaria contará con mayor capital y mayor capacidad de endeudamiento a efectos de llevar a cabo nuevas inversiones inmobiliarias. Por último, dicha operación permitiría mantener en el seno de la familia su patrimonio inmobiliario una vez sea transmitido a sus herederos, impidiendo así que cada heredero pueda a posteriori enajenar a su voluntad los citados inmuebles. Por el contrario, en caso de llevarse a cabo la operación de aportación de rama de actividad descrita, los herederos adquirirían participaciones en la sociedad beneficiaria en cuyos estatutos se introducirán restricciones a la libre transmisión de las participaciones en el capital social de la sociedad.
Cuestión planteada
Se plantea si dicha operación puede acogerse al régimen fiscal especial contenido en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activo, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
(…)
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos esté afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.”
Se plantea en este supuesto la aportación de la actividad inmobiliaria, como rama de actividad, llevada a cabo por la consultante a una sociedad limitada, ya existente, cuya actividad principal consiste igualmente en el desarrollo de la actividad inmobiliaria.
A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios…”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede del transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, si el patrimonio transmitido determina la existencia de una explotación económica en sede de la persona física transmitente, que se transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 94 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal, en la medida en que el consultante lleva su contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta, se indica que esta operación se realiza con la finalidad de unificar el patrimonio inmobiliario en la sociedad, logrando así simplificar la gestión de la actividad así como con la finalidad de simplificar las correspondientes obligaciones contables y fiscales y de reducir los costes laborales, administrativos y de gestión de ambos negocios. Asimismo, la operación descrita permitiría a la sociedad beneficiaria contar con mayor capital y mayor capacidad de endeudamiento a efectos de llevar a cabo nuevas inversiones inmobiliarias. Por último, dicha operación permitiría mantener en el seno de la familia la totalidad del patrimonio inmobiliario una vez sea transmitido a sus herederos, impidiendo así que cada heredero pueda a posteriori enajenar a su voluntad los citados inmuebles. En efecto, en caso de llevarse a cabo la operación de aportación de rama de actividad descrita, los herederos adquirirían participaciones en la sociedad beneficiaria en cuyos estatutos se introducirán restricciones a libre transmisión de las mismas; motivos que se consideran económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R.D.Leg. 4/2004: 83.4 y 94