La cesión de alumnos por la universidad a una Consejería para realizar prácticas en condición de becarios constituye prestación de servicios sujeta a IVA (art. 4 LIVA), al concurrir la ordenación por cuenta propia de factores de producción (docencia y coordinación) y la contraprestación onerosa. La base imponible comprende el importe total de la contraprestación satisfecha por la Administración —incluida la formalizada mediante subvención presupuestaria—, sin que la calificación como ayuda desvirtúe su naturaleza de precio contractual (art. 78 LIVA). La sujeción se condiciona a que la operación no resulte amparada por alguna exención del art. 20 LIVA, cuya aplicabilidad requiere análisis específico según la naturaleza de la actividad educativa y el régimen de la entidad.
Hechos
La entidad consultante es una universidad que tiene suscrito un convenio de colaboración con la Consejería de Educación de determinada Comunidad Autónoma, mediante el cual cede alumnos para hacer prácticas de refuerzo educativo a dicha Consejería, percibiendo una determinada subvención que, principalmente, se destinará a financiar las becas percibidas por los alumnos seleccionados para dicha finalidad.
Cuestión planteada
Sujeción; posible exención. Base imponible. Tipo impositivo aplicable
Contestación
1.- De acuerdo lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas a dicho tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizados por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
Según declara el artículo 5 de la citada Ley, a efectos de lo dispuesto en la misma se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Por su parte, el artículo 11, apartado uno de la Ley 37/1992 establece que a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con dicha Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
Por consiguiente, la cesión de alumnos efectuada por la universidad consultante para la Consejería de determinada Comunidad Autónoma, para que dichos alumnos realicen prácticas en dicha Consejería como becarios, constituye una prestación de servicios sujeta a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- El artículo 78, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
En consecuencia, la base imponible de las prestaciones de servicios objeto de consulta, consistentes en la cesión de alumnos efectuada por la universidad consultante para la Consejería de determinada Comunidad Autónoma, para que dichos alumnos realicen prácticas en dicha Consejería como becarios, estará constituida por el importe total de la contraprestación satisfecha por dicha Comunidad Autónoma a la entidad consultante, cuyo importe, en el presente caso, se percibe instrumentando la correspondiente aplicación presupuestaria de la referida Comunidad. El hecho de que el pago de las referidas operaciones se formalice mediante la adjudicación de una determinada subvención no desvirtúa el hecho de que dichos importes sean la contraprestación de las operaciones efectuadas por la consultante.
3.- El artículo 20, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido regula las exenciones interiores aplicables por dicho Impuesto, conteniéndose en sus ordinales 8º y 9º las exenciones aplicables a la enseñanza y a los servios sociales.
A este respecto, el artículo 20, apartado uno, ordinales 8º y 9º de la citada Ley, disponen lo siguiente:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
8º. Las prestaciones de servicios de asistencia social que se indican a continuación efectuadas por entidades de Derecho Público o entidades o establecimientos privados de carácter social:
a) Protección de la infancia y de la juventud.
Se considerarán actividades de protección de la infancia y de la juventud las de rehabilitación y formación de niños y jóvenes, la de asistencia a lactantes, la custodia y atención a niños menores de seis años de edad, la realización de cursos, excursiones, campamentos o viajes infantiles y juveniles y otras análogas prestadas en favor de personas menores de veinticinco años de edad.
b) Asistencia a la tercera edad.
c) Educación especial y asistencia a personas con minusvalía.
d) Asistencia a minorías étnicas.
e) Asistencia a refugiados y asilados.
f) Asistencia a transeúntes.
g) Asistencia a personas con cargas familiares no compartidas.
h) Acción social comunitaria y familiar.
i) Asistencia a ex-reclusos.
j) Reinserción social y prevención de la delincuencia.
k) Asistencia a alcohólicos y toxicómanos.
l) Cooperación para el desarrollo.
La exención comprende la prestación de los servicios de alimentación, alojamiento o transporte accesorios de los anteriores prestados por dichos establecimientos o entidades, con medios propios o ajenos.
9º. La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por Entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.
La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios. La exención no comprenderá las siguientes operaciones:
a) Los servicios relativos a la práctica del deporte, prestados por empresas distintas de los centros docentes.
En ningún caso, se entenderán comprendidos en esta letra los servicios prestados por las Asociaciones de Padres de Alumnos vinculadas a los centros docentes.
b) Las de alojamiento y alimentación prestadas por Colegios Mayores o Menores y residencias de estudiantes.
c) Las efectuadas por escuelas de conductores de vehículos relativas a los permisos de conducción de vehículos terrestres de las clases A y B y a los títulos, licencias o permisos necesarios para la conducción de buques o aeronaves deportivos o de recreo.
d) Las entregas de bienes efectuadas a título oneroso.”
La Secretaría General Técnica del Ministerio de Asuntos Sociales, en su informe de 23 de junio de 1995, emitido a solicitud de esta Dirección General, considera que, en base a la normativa estatal y autonómica sobre la materia y a la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, debe entenderse por asistencia social "el conjunto de acciones y actividades desarrolladas por el Sector Público o por Entidades o personas privadas fuera del marco de la Seguridad Social, destinando medios económicos, personales u organizatorios a atender, fundamentalmente, estados de necesidad y otras carencias de determinados colectivos (ancianos, menores y jóvenes, minorías étnicas, drogadictos, refugiados y asilados, etc.) u otras personas en estado de necesidad, marginación o riesgo social.
En consecuencia, las prestaciones de servicios, consistentes en la cesión de alumnos efectuada por la universidad consultante para la Consejería de determinada Comunidad Autónoma, para que dichos alumnos realicen prácticas en dicha Consejería como becarios no se encuentran comprendidos entre los servicios de carácter social a los que se aplica la exención regulada en el artículo 20, apartado uno, número 8º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
De otra parte, los referidos servicios objeto de consulta aunque sean prestados por una universidad no pueden considerarse como servicios de enseñanza, con independencia de la actividad, docente o no, que los alumnos becarios efectúen en el marco de su relación con la Consejería de Educación de la que temporalmente dependen y, por tanto, dichos servicios no se encuentran comprendidos entre los servicios de carácter social a los que se aplica la exención regulada en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- El artículo 90, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que el Impuesto se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo 91 siguiente.
El artículo 91 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que regula la aplicación de los tipos impositivos reducidos, no contempla ningún supuesto en el que dichos tipos reducidos se apliquen a la cesión de alumnos efectuada por una universidad.
De acuerdo con todo lo expuesto, las prestaciones de servicios objeto de consulta, consistentes en la cesión de alumnos efectuada por la universidad consultante para la Consejería de determinada Comunidad Autónoma, para que dichos alumnos realicen prácticas en dicha Consejería como becarios, constituye una prestación de servicios sujeta y no exenta a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido a la que se aplica el tipo general del 16 por ciento.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4-uno, 78-dos-3º