La transformación de S.A. a S.L. no genera renta en sede de la sociedad ni de sus socios (art. 3 Ley 3/2009), no cierra el período impositivo (art. 26.2 TRLIS), y permite que la posterior operación de reestructuración (si cumpla los requisitos del art. 83.1 TRLIS) acceda al régimen especial del capítulo VIII, título VII TRLIS. La viabilidad final del régimen especial depende del cumplimiento de los requisitos formales mercantiles (Ley 3/2009) y fiscales (art. 83.1 TRLIS), particularmente la identificación de la operación como fusión, escisión u otra operación comprendida en el capítulo VIII.
Hechos
La entidad consultante, A, es una sociedad dedicada a la venta al por menor de materiales de ferretería y bricolaje, electrodomésticos y electrónica. Esta sociedad se encuentra participada por las siguientes personas físicas, que forman un grupo familiar: P (0,0033%), M (0,0033%) y C (99,9934%).
El mismo grupo familiar participa en la sociedad B, que desarrolla la misma actividad económica que la anterior, tanto al por mayor como al por menor. Los porcentajes de participación de las personas físicas que conforman el grupo familiar son: P propietario de un 55%, M de un 5% y C de un 40%.
Ambas entidades están regidas por la persona física C, puesto que en la entidad A ostenta el cargo de administrador único y en la sociedad B es el consejero delegado.
Se pretende llevar a cabo una operación de fusión por absorción, de tal manera que la entidad B -previa transformación en sociedad limitada, para reducir los costes administrativos de la operación- absorberá a A. Mediante esta operación, todos los activos y pasivos de la sociedad absorbida serán adquiridos a título universal por la sociedad absorbente, quien continuará el ejercicio de la actividad. Tras la fusión se prevé que los porcentajes de participación en los fondos propios de la absorbente queden de la siguiente forma: P ostente el 50,17%, M sea propietaria del 4,56% y C ostente el 45,27%.
Ninguna de las dos entidades es propietaria de inmuebles. Los locales en los que se lleva a cabo la actividad son propiedad de otra entidad del mismo grupo familiar, que los arrienda a A y a B.
La gestión financiera y administrativa de ambas entidades la lleva a cabo otra entidad del mismo grupo familiar, que factura sus servicios a ambas sociedades. Una vez realizada la fusión, los servicios serían facturados íntegramente a la sociedad resultante de la misma.
Los motivos económicos por los que se desea llevar a cabo esta operación son los siguientes: simplificar y unificar desde un punto de vista comercial, frente a clientes y proveedores, la imagen corporativa de la entidad, facturando siempre y en todo caso una misma persona jurídica; simplificar la gestión, buscando una mayor eficiencia en la dedicación del personal; mantener y consolidar la capacidad financiera de la entidad B para contratar, ya que la unificación de los patrimonios y actividades en una única entidad incrementaría los fondos propios, que constituyen una de las principales garantías frente a terceros; y, por último, eliminar las operaciones vinculadas entre las empresas participantes en la fusión, eliminado la consecuente problemática financiera entre ellas.
No existen bases imponibles negativas, ni deducciones pendientes de aplicar en ninguna de las entidades.
Cuestión planteada
Si la operación de reestructuración planteada puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
Con carácter previo a la realización de la operación de reestructuración planteada, la sociedad anónima B procederá a su transformación en sociedad de responsabilidad limitada.
La transformación de una sociedad anónima en una sociedad de responsabilidad limitada no modifica la personalidad jurídica de la sociedad transformada, tal y como establece el artículo 3 de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, por lo que esta operación en sí misma no generará ningún tipo de renta ni en sede de la propia sociedad que se transforma ni en sede de sus socios, sean personas físicas y jurídicas, en la medida en que dicha transformación no implique alteración alguna de sus derechos económicos y sociales. Dicha transformación tampoco determinará la conclusión del período impositivo con arreglo a lo dispuesto en el artículo 26.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo).
El capítulo VIII del título VII del TRLIS regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada se realice en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumpla lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos establecidos en el mismo.
Por último, la aplicación del régimen especial, a la operación de reestructuración planteada, exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada pretende: simplificar y unificar desde un punto de vista comercial, frente a clientes y proveedores, la imagen corporativa de la entidad, facturando siempre y en todo caso una misma persona jurídica; simplificar la gestión, buscando una mayor eficiencia en la dedicación del personal; mantener y consolidar la capacidad financiera de la entidad B para contratar, ya que la unificación de los patrimonios y actividades en una única entidad incrementaría los fondos propios, que constituyen una de las principales garantías frente a terceros; y, por último, eliminar las operaciones vinculadas entre las empresas participantes en la fusión, eliminado la consecuente problemática financiera entre ellas. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 83.1 y 96