La constitución de una servidumbre de uso a cambio de contraprestación se califica contablemente como arrendamiento conforme a la NRV 8ª del PGC, siendo determinante para IS la clasificación como operativo o financiero a fin de aplicar el criterio correcto de imputación temporal de ingresos (artículo 19 TRLIS) y la correspondiente corrección en estimación directa; la naturaleza jurídica de derecho real limitativo de la propiedad es irrelevante a efectos tributarios, prevaleciendo la sustancia económica de la cesión de uso.
Hechos
La entidad consultante va a constituir un derecho de servidumbre sobre la parte superior del volumen de un local de su propiedad, para que la comunidad de propietarios del edificio al que pertenece el local, pueda instalar un ascensor. A cambio, la entidad consultante percibirá una contraprestación económica.
Cuestión planteada
Tributación a efectos del Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
La servidumbre es un derecho real que se regula en los artículos 530 y siguientes del Código Civil y pertenece a la categoría de los de contenido limitativo de la propiedad, configurado como una variante de los derechos reales de goce, como el usufructo, el uso, habitación censo y superficie.
Conforme al artículo 531 del CC, “pueden establecerse servidumbres en provecho de una o más personas, o de una comunidad, a quienes no pertenezca la finca gravada”. Y el artículo 594 dispone que “Todo propietario de una finca puede establecer en ella las servidumbres que tenga por conveniente, y en el modo y forma que bien le pareciere, siempre que no contravenga a las leyes ni al orden público”.
1. Impuesto sobre Sociedades
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, dispone que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Por su parte, el artículo 19 del TRLIS establece lo siguiente:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(...)”
A efectos contables, el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (PGC), establece, en la norma de registro y valoración 8ª que se entiende por arrendamiento “cualquier acuerdo, con independencia de su instrumentación jurídica, por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma única de dinero o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un periodo de tiempo determinado, con independencia de que el arrendador quede obligado a prestar servicios en relación con la explotación o mantenimiento de dicho activo”.
Por lo tanto, la constitución de la servidumbre de uso de parte del local, para instalar el ascensor, a cambio de una contraprestación, se califica contablemente como arrendamiento. No obstante, la NRV 8ª distingue entre el arrendamiento operativo y el arrendamiento financiero. Esta distinción resulta fundamental a la hora de determinar el criterio contable de imputación temporal de la contraprestación que percibirá la entidad consultante. Al respecto, la NRV 8ª del PGC establece que se considerará arrendamiento financiero, cuando se den las siguientes circunstancias:
“Cuando de las condiciones económicas de un acuerdo de arrendamiento, se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, dicho acuerdo deberá calificarse como arrendamiento financiero, y se registrará según los términos establecidos en los apartados siguientes.
En un acuerdo de arrendamiento de un activo con opción de compra, se presumirá que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opción. También se presumirá, salvo prueba en contrario, dicha transferencia, aunque no exista opción de compra, entre otros, en los siguientes casos:
a) Contratos de arrendamiento en los que la propiedad del activo se transfiere, o de sus condiciones se deduzca que se va a transferir, al arrendatario al finalizar el plazo del arrendamiento.
b) Contratos en los que el plazo del arrendamiento coincida o cubra la mayor parte de la vida económica del activo, y siempre que de las condiciones pactadas se desprenda la racionalidad económica del mantenimiento de la cesión de uso.
(…)
c) En aquellos casos en los que, al comienzo del arrendamiento, el valor actual de los pagos mínimos acordados por el arrendamiento suponga la práctica totalidad del valor razonable del activo arrendado.
d) Cuando las especiales características de los activos objeto del arrendamiento hacen que su utilidad quede restringida al arrendatario.
e) El arrendatario puede cancelar el contrato de arrendamiento y las pérdidas sufridas por el arrendador a causa de tal cancelación fueran asumidas por el arrendatario.
f) Los resultados derivados de las fluctuaciones en el valor razonable del importe residual recaen sobre el arrendatario.
g) El arrendatario tiene la posibilidad de prorrogar el arrendamiento durante un segundo periodo, con unos pagos por arrendamiento que sean sustancialmente inferiores a los habituales del mercado.”
Por su parte, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas en su consulta nº 2 del BOICAC 70/2007, sobre el tratamiento contable del importe recibido por una sociedad por la constitución de una servidumbre de paso sobre ciertos terrenos de su propiedad, establece que:
“Si la indemnización corresponde a la constitución de una servidumbre de paso y se estima que ésta ha sido a perpetuidad, habrá que tener en cuenta lo establecido en el artículo 564 anterior, en el sentido de que la indemnización consistirá en el valor del terreno que se ocupe más los perjuicios que por ello se pudiera ocasionar, de tal forma que por la parte que corresponda a la indemnización por perjuicios que se reciba, se tendrá en cuenta lo establecido en el párrafo anterior. Sin perjuicio de lo anterior, y por la parte que corresponda al valor del terreno, se podría asimilar a una enajenación del mismo, en cuyo caso habría que dar de baja el valor del terreno en términos de proporción de la parte vendida. La diferencia existente entre el valor contable que se da de baja y el importe recibido en contraprestación formará parte del resultado extraordinario de la cuenta de pérdidas y ganancias.
Respecto a la forma de determinar la parte proporcional que se enajena, se considera que debe realizarse teniendo en cuenta un criterio razonable, tal como el derivado de aplicar al valor contable por el que consta en la empresa dicho inmueble, la proporción resultante de la diferencia que existe entre el valor del suelo con anterioridad y posterioridad a la operación -en términos de precio de mercado actual-, sobre el valor inicial del suelo, determinando así el valor neto contable objeto de transmisión a través de la constitución de la servidumbre de paso indicada.”
En el caso que nos ocupa, aun cuando no se dispone de una descripción detallada del contrato de servidumbre que pretenden suscribir las partes, de los hechos recogidos en el escrito de consulta, parece desprenderse que se trata de una servidumbre de paso constituida a perpetuidad por lo que se van a transferir sustancialmente todos los riesgos y beneficios asociados al derecho de uso y que el plazo de la servidumbre cubrirá la vida económica del mismo, por lo que la operación puede calificarse como arrendamiento financiero.
En tal caso, el arrendador, es decir, la entidad consultante, “reconocerá un crédito por el valor actual de los pagos mínimos a recibir por el arrendamiento más el valor residual del activo aunque no esté garantizado, descontados al tipo de interés implícito del contrato.
El arrendador reconocerá el resultado derivado de la operación de arrendamiento según lo dispuesto en el apartado 3 de la norma sobre inmovilizado material, salvo cuando sea el fabricante o distribuidor del bien arrendado, en cuyo caso se considerarán operaciones de tráfico comercial y se aplicarán los criterios contenidos en la norma relativa a ingresos por ventas y prestación de servicios.
La diferencia entre el crédito contabilizado en el activo del balance y la cantidad a cobrar, correspondiente a intereses no devengados, se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que dichos intereses se devenguen, de acuerdo con el método del tipo de interés efectivo.
(…)”
Por lo tanto, desde el punto de vista contable, la entidad consultante dará de baja de su activo, en el valor neto contable de la parte de local cuyo uso cede mediante servidumbre, con cargo a una cuenta de crédito, por el importe actualizado de la contraprestación pactada. La diferencia entre ambas anotaciones se contabilizará como beneficio o pérdida en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias.
Desde el punto de vista fiscal, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 10.3 y 19.1 del TRLIS, previamente transcritos, el beneficio/pérdida, derivado de la cesión del derecho de uso de parte del local, a favor de la comunidad de propietarios, se integrará en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en el periodo impositivo en que se devengue.
2. Impuesto sobre el Valor Añadido
El apartado 4, número 5 de la Exposición de motivos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), en relación con los derechos reales sobre bienes inmuebles, establece lo siguiente: “En relación con las entregas de bienes, se modifica la Ley anterior para disponer que la constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute sobre bienes inmuebles constituyen prestaciones de servicios, al objeto de dar a estas operaciones el mismo tratamiento fiscal que corresponde al arrendamiento de bienes inmuebles, que tiene un significado económico similar a la constitución de los mencionados derechos reales.”.
El artículo 4, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servi cios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con ca rác ter habitual u oca sional, en el desarrollo de su actividad em presarial o pro fesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Adicionalmente, el artículo 5 de dicha Ley, que regula el concepto de empresario o profesional, dispone en su apartado uno, letra b), lo siguiente:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se re putarán empresarios o profesionales:
(…)
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.”.
El artículo 11, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que: “Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Aña di do, se en tenderá por prestación de servi cios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
Asimismo, el artículo 11, apartado dos, número 3º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Dos. En particular, se considerarán prestaciones de ser vi cios:
(…)
3º. Las cesiones del uso o disfrute de bienes.”
De acuerdo con lo anterior, tiene la consideración de prestación de servicios, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, la constitución de una servidumbre en una parte de un local propiedad de una entidad mercantil, en favor de una comunidad de propietarios, para la instalación en el mismo, del ascensor de la citada comunidad.
El artículo 20, apartado uno, número 23º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
23º. Los arrendamientos que tengan la conside ra ción de ser vicios con arreglo a lo dispues to en el artícu lo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguie ntes bie nes:
a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de ca rác ter agra rio utilizadas para la explota ción de una finca rús tica.
Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo.
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.”.
De acuerdo con lo anterior, al no estar incluida dentro de la exención regulada en el mencionado artículo 20, apartado uno, número 23º, letras a) y b) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido la operación objeto de consulta, consistente en la constitución de un derecho real de servidumbre en una parte de un local propiedad de la entidad consultante, a favor de la comunidad de propietarios, para la instalación en el mismo de un ascensor, dicha prestación de servicios está sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, tributando al tipo del 21 por ciento, según lo establecido en el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA / Ley 37/1992 ; art. 4, 5, 11, 20 y 90
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 10 y 19