El régimen fiscal especial de escisión parcial (art. 97.2 b LIS) requiere que el patrimonio segregado constituya una "rama de actividad" en sentido fiscal, definida como unidad económica autónoma susceptible de funcionar por sus propios medios. La DGT descarta que baste el concepto mercantil amplio de "unidad económica" y exige además que: (i) la actividad económica desarrollada por la adquirente exista previamente en la transmitente, permitiendo identificar el conjunto patrimonial afectado, y (ii) los elementos transmitidos sean susceptibles de permitir el desarrollo autónomo de esa actividad, sin necesidad de transmisión completa y exclusiva del patrimonio relacionado con ella.
Hechos
La entidad consultante tiene como actividad principal la reparación de vehículos industriales y además realiza la actividad de promoción de edificaciones, actividad por la que está dada de alta y cuenta con una persona asalariada afecta en exclusiva a dicha actividad. Propone la escisión de rama de actividad dedicada a la promoción de edificaciones, mediante la constitución de una sociedad nueva a la que se aportaría, el terreno, la construcción en curso realizada, los préstamos recibidos para la construcción que ya se ha realizado, el personal afecto a dicha actividad, así como los medios materiales afectos a la promoción de edificaciones.
Cuestión planteada
Se plantea el cumplimiento del requisito de efectuar la escisión por motivos económicamente válidos, establecido en el artículo 110.2 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, en su redacción dada por la Ley 14/2000.
Contestación
El régimen fiscal especial previsto para las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores en el capítulo VIII, título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), sólo resulta aplicable a las operaciones allí tipificadas. Entre tales operaciones se encuentran las escisiones parciales que cumplan determinados requisitos.
En particular, el artículo 97.2 b) de la LIS permite la aplicación del régimen fiscal especial a aquella operación en virtud de la cual una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una entidad nueva o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de esta última, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones.
Se desprende de lo anterior que, aunque la normativa mercantil ampare un concepto amplio de escisión parcial (en concreto, el artículo 253 de la Ley de Sociedades Anónimas sólo exige respecto del patrimonio social que se segrega que forme una unidad económica), el régimen fiscal especial de la LIS sólo se aplica a aquellas escisiones parciales en las que el patrimonio segregado constituya una "rama de actividad".
A tal efecto, el apartado 4 del artículo 97 de la LIS, establece que:
"Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan."
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal, no excluye la exigencia, implícita en el propio concepto de "rama de actividad" y de "unidad económica", de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. Lo que sí permite la norma fiscal es que no se produzca una transmisión completa y exclusiva de dicho patrimonio, siempre que los elementos transmitidos permitan el desarrollo de la actividad.
De la información facilitada por la consultante parece deducirse que el patrimonio transmitido constituye por sí mismo una unidad económica determinante de una explotación económica que se viene desarrollando en sede de la sociedad transmitente. En la medida en que exista una organización empresarial en la consultante para llevar a cabo la gestión de los inmuebles que se pretenden transmitir que determine la existencia de una actividad empresarial, que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, la operación a que se refiere la consulta tendrá la consideración de escisión parcial al efecto de acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
En relación con la cuestión planteada por la entidad consultante, el artículo 110.2 de la LIS, según redacción dada por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, dispone que: "No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal".
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportaciones no dinerarias y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no puede ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización que impliquen realizar cualquiera de dichas operaciones cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En los antecedentes expuestos en la consulta se pone de manifiesto, como justificación de la operación de escisión, la separación jurídica y de medios humanos y materiales de las dos actividades empresariales realizadas por la consultante. Aun cuando los socios de la entidad que se escinde y de la beneficiaria serán los mismos, al responder la operación planteada a una racionalización de sus actividades, no parece que existan inconvenientes para que a la operación planteada le sea de aplicación el régimen especial del capítulo VIII, título VIII, del Impuesto sobre Sociedades, ya que, a priori los motivos alegados pueden reputarse como económicamente válidos, lo que lleva a presumir que dicha operación no se realiza con un propósito eminentemente fiscal.
No obstante, es necesario señalar que la presente contestación se realiza únicamente en atención y de acuerdo con los hechos, circunstancias y datos expresados por la consultante en su escrito, teniendo efectos sólo respecto de ellos. La existencia de otras circunstancias, previas, simultáneas o posteriores a las operaciones descritas, que no hayan sido mencionadas en dicho escrito y que puedan tener influencia en la determinación del propósito principal de las mismas analizadas en su conjunto, podría alterar la opinión aquí expuesta.
Referencia normativa
Ley 43/1995 arts. 97, 110-2