La aportación de inmuebles a sociedad existente cumple los requisitos materiales del art. 94 TRLIS (participación mínima del 5% y residente en territorio español), lo que permite la opción por el régimen especial de aportación de activos. Sin embargo, la aplicación efectiva depende del cumplimiento del requisito anti-abuso del art. 96.2 TRLIS: la operación debe responder a motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización de actividades), no siendo suficiente la mera ventaja fiscal derivada del diferimiento de plusvalías. La consulta reitera que esta condición debe acreditarse en función de las causas específicas alegadas por el consultante, cuya evaluación requiere análisis concreto de la operación más allá de los hechos presentados.
Hechos
La entidad consultante tiene por objeto la actividad de compra, arrendamiento y explotación de inmuebles, disponiendo de los medios materiales y humanos necesarios para el ejercicio de su actividad.
Con el fin de reestructurar la actividad de las dos sociedades intervinientes, se va a proceder a la aportación no dineraria de bienes inmuebles a una sociedad ya existente residente en territorio español dedicada al arrendamiento de los mismos, con la adecuada organización de medios materiales, financieros y humanos.
Una vez realizada dicha aportación, la consultante participará en los fondos propios de la sociedad adquirente en un porcentaje superior al 5%.
Este proceso de reestructuración supondrá:
- Ofrecer una mayor solvencia frente a terceros con la consiguiente posibilidad de afrontar nuevos procesos inversores y proyectos empresariales, mediante la obtención de la financiación necesaria, preferentemente de entidades financieras, evitando así una concentración excesiva de riesgos en una única sociedad, lo que limita ostensiblemente la posibilidad de obtener dicha financiación de terceros.
- La reducción de la dimensión de la entidad aportante, con el objeto de facilitar y hacer más viable la gestión de la misma, dotándola de una estructura económica, financiera, patrimonial, administrativa, laboral y societaria, desligando en dos sociedades las actividades económicas de adquisición y arrendamiento de inmuebles.
- La individualización de la planificación y toma de decisiones en cada sociedad, con la llevanza de contabilidades separadas, facilitando la opción de los socios para la inversión en una u otra sociedad y permitiendo asimismo la posibilidad de entrada de nuevos inversores en cada proyecto.
Cuestión planteada
Si a dicha operación le resulta de aplicación el régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y si las causas señaladas para llevar a cabo la misma constituyen motivos económicos válidos a efectos de la aplicación del mencionado régimen especial.
Contestación
Si bien no se deduce claramente del escrito de consulta, y a falta de información al respecto, en la presente contestación se partirá del supuesto de que la entidad consultante va a aportar a la sociedad ya existente una serie de bienes inmuebles sin que constituyan por sí mismos una rama de actividad.
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94.1 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
(…)”
En los supuestos del artículo 94 del TRLIS, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la entidad aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que ésta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
En el caso planteado en el escrito de consulta parecen cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 94 del TRLIS, para poder acogerse al régimen especial establecido en el capítulo VIII de su título VII.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada tiene como objetivos ofrecer una mayor solvencia frente a terceros con la consiguiente posibilidad de afrontar nuevos procesos inversores y proyectos empresariales, mediante la obtención de la financiación necesaria, preferentemente de entidades financieras, evitando así una concentración excesiva de riesgos en una única sociedad, lo que limita ostensiblemente la posibilidad de obtener dicha financiación de terceros; la reducción de la dimensión de la entidad aportante, con el objeto de facilitar y hacer más viable la gestión de la misma, dotándola de una estructura económica, financiera, patrimonial, administrativa, laboral y societaria, desligando en dos sociedades las actividades económicas de adquisición y arrendamiento de inmuebles; la individualización de la planificación y toma de decisiones en cada sociedad, con la llevanza de contabilidades separadas, facilitando la opción de los socios para la inversión en una u otra sociedad y permitiendo asimismo la posibilidad de entrada de nuevos inversores en cada proyecto. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS; presumiendo en esta contestación que la justificación expuesta de facilitar la entrada de nuevos socios tiene lugar mediante ampliaciones de capital de la sociedad y no mediante la transmisión de las participaciones tenidas en esa sociedad.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94 y 96