Los excesos de adjudicación en la partición hereditaria (bienes entregados por valor diferente al de la cuota hereditaria) tributarán por ITP (Transmisiones Onerosas) cuando exista contraprestación o compensación entre coherederos, de conformidad con el artículo 27.3 LISD. La DGT descarta que estas diferencias resueltas mediante compensación entre herederos se agoten en el Impuesto de Sucesiones ya satisfecho; abre obligación de liquidación segregada por ITP. La competencia corresponde a la CA de Madrid si en su territorio radica la documentación (escritura de partición), siendo requisito previo para la inscripción registral.
Hechos
La madre del consultante falleció el 1 de junio de 2009 en Madrid, donde tuvo su último domicilio, habiendo otorgado testamento por si y como fiduciaria-comisaria de su cónyuge premuerto. Presentadas por los herederos las correspondientes autoliquidaciones por el Impuesto de Sucesiones, posteriormente el 10 de junio de 2011 se otorga escritura de manifestación y adjudicación de herencia testada.
Cuestión planteada
Si las adjudicaciones llevadas a cabo en la escritura de manifestación de herencia deberían tributar por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, al margen y con independencia del Impuesto de Sucesiones ya satisfecho en su momento, dado que las referidas adjudicaciones no se ajustan con exactitud a lo dispuesto en las disposiciones testamentarias.
En caso afirmativo, si la Comunidad Autónoma de Madrid sería el órgano competente para practicar la correspondiente liquidación por dicho impuesto, solicitando, en su caso, que se practique la oportuna liquidación a efectos de poder instar la inscripción de las fincas en el Registro de la Propiedad.
Contestación
En relación con las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, este Centro Directivo informa lo siguiente:
Primera cuestión: La madre del consultante había otorgado testamento, por si y como comisaria-fiduciaria de su esposo, ordenando distintos legados a favor de sus hijos y nietos y, en concreto, en favor de su hijo Ramón, a quien legaba el usufructo de todos los restantes bienes. En el resto de sus bienes instituía herederos universales a sus hijos Jesús y Mª Luz en cuanto a una tercera parte indivisa a cada uno de ellos, y a sus cuatro nietos, hijos de una hija ya fallecida, por partes iguales, en cuanto a la tercera parte indivisa restante. Sin embargo, en el momento de llevar a cabo las adjudicaciones concretas, en la escritura de partición, se producen ciertas discrepancias en cuanto a la forma de adjudicar los bienes de la herencia, planteándose por los herederos si ello supone la tributación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Pues bien, las discrepancias entre lo que a cada heredero corresponde según su título hereditario, el testamento, y lo que se adjudica en pago del mismo, la partición, pueden originarse por distintas causas:
1.- Ante la dificultad de que en una herencia existan bienes que permitan hacer lotes por valores exactos a los que corresponderían a cada heredero, estos deberán recibir bienes por valor distinto, mayor o menor, del que corresponde a su cuota hereditaria, originándose lo que se denominan “excesos de adjudicación declarados”. Es decir, los interesados reconocen recibir bienes por mayor o menos valor del que les corresponde, y los que reciben exceso, según éste sea compensado o no, tendrán el correspondiente tratamiento tributario: en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosos en caso de que haya contraprestación o en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones, si fuera a titulo gratuito.
Así establece el artículo 27.3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante LISD) en relación a la partición y excesos de adjudicación: “Se liquidarán excesos de adjudicación, según las normas establecidas en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados cuando existan diferencias, según el valor declarado, en las adjudicaciones efectuadas a los herederos o legatarios, en relación con el título hereditario”.
En igual sentido se manifiesta el artículo 56.3 del Reglamento del Impuesto aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, que se remite al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosos para su tributación: “Se liquidarán excesos de adjudicación, según las normas establecidas en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, cuando existan diferencias, según el valor declarado, en las adjudicaciones efectuadas a los herederos y legatarios, en relación con el título hereditario”.
En el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITPyAJD), los excesos de adjudicación se contemplan en el artículo 7.2.a) del Texto Refundido del Impuesto aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), como hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas: estableciendo que “2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del Impuesto:
a) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056.2 y 1.062.1 del Código Civil y disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento”.
Vemos que conforme al artículo 7.2.a) los excesos de adjudicación declarados se consideran transmisiones patrimoniales, salvo que surjan de dar cumplimiento a determinados artículos del Código Civil y disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento, entre los que se incluye el artículo 1.062 del Código Civil que dispone en su párrafo primero que “Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero”.
Sobre esta cuestión, cabe advertir que si bien este Centro Directivo no puede indicar a priori si un determinado inmueble, una vivienda, constituye un bien indivisible o que desmerecería mucho por su división, pues esta circunstancia constituye una cuestión de hecho que debe ser apreciada en cada caso concreto para su calificación jurídica correcta, sí es cierto que, según los Tribunales Económico-Administrativos, los inmuebles deben considerarse como “un bien que si no es esencialmente indivisible, sí desmerecería mucho por su división” (TEAR de Madrid: Resoluciones de 15 de junio de 1992 y de 8 de junio de 1995).
Así ha señalado el Tribunal Supremo, en sentencia de 28 de junio de 1999, que “en el caso de que la cosa común resulte por su naturaleza indivisible o pueda desmerecer mucho por su división –supuesto que lógicamente concurre en una plaza de aparcamiento e incluso en un piso (no se trata de la división de un edificio, sino de un piso, artículo.401 CC)– la única forma de división, en el sentido de extinción de comunidad, es, paradójicamente, no dividirla, sino adjudicarla a uno de los comuneros a calidad de abonar al otro, o a los otros, el exceso en dinero –artículos 404 y 1.062, párrafo 1.º, en relación éste con el art. 406, todos del CC–“.
Por lo tanto, conforme a los preceptos transcritos, el exceso originado por la adjudicación a uno de los copropietarios de un inmueble indivisible, cuando éste, además, constituya el único bien existente en la comunidad de bienes, pagando la diferencia en metálico al otro copropietario, no está sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, pues en ese supuesto estaríamos ante un exceso de adjudicación inevitable en los términos que resultan del artículo 1.062 del Código Civil, por tratarse de un bien que o es indivisible o, si no es esencialmente indivisible, sí desmerecería mucho por su división.
Bien entendido que la no sujeción de la adjudicación del bien a uno de los copropietarios a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas no permitirá la aplicación de la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, al no reunir la escritura de disolución todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del TRLITPAJD: “Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma”.
Conforme a dicho precepto deberán concurrir los siguientes requisitos:
Tratarse de la primera copia de una escritura pública.
Tener por objeto cantidad o cosa valuable.
Contener un acto inscribible en el Registro de la Propiedad.
No estar sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni a los conceptos comprendidos en las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias.
Pues bien, en el caso de la escritura de partición de herencia no concurre el último de los requisitos, no estar sujeto al impuesto de Sucesiones y Donaciones, pues se entiende (Resolución de la Dirección General de Tributos de 12 de junio de 1995) que los actos de manifestación y partición de herencia, jurídicamente constituyen dos fases de un único acto de adquisición de herencia, por lo que no cabe gravar ninguno de ellos con la cuota gradual. La partición no es mas que la fase final del fenómeno complejo en que consiste la sucesión, por lo que, gravado ya con el impuesto sucesorio, entra en juego el requisito negativo a que se refiere el artículo 31.2 excluyendo la aplicación del gravamen gradual.
2.- En segundo lugar puede suceder que las discrepancias entre lo que a cada heredero corresponde según su título hereditario, el testamento, y lo que se adjudica en pago del mismo no resultan de los valores declarados por los interesados, sino que, declarando o reconociendo estos haber recibido bienes por valor equivalente al que les corresponde según su título, sin embargo, comprobado dicho valor por la Administración Tributaria, se estima que no existe tal equivalencia.
En estos casos la norma entiende que la aparente equivalencia que resulta de las declaraciones de los interesados pudiera encubrir, sin embargo, posibles o presumibles transmisiones entre los interesados, lo que se denomina “excesos de adjudicación comprobados”.
Para ello, sin embargo, no basta con que se produzca un exceso, sino que es necesario que concurran determinados requisitos. Así establece el artículo 27.3 de la Ley 29/1987 (Art. 56.4 del Reglamento) que “También se liquidarán los excesos de adjudicación cuando el valor comprobado de lo adjudicado a uno de los herederos o legatarios exceda del 50 % del valor que le correspondería en virtud de su título, salvo en el supuesto de que los valores declarados sean iguales o superiores a los que resultarían de la aplicación de las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio Neto”.
En idénticos términos se manifiesta el artículo 7.2.a) del Texto Refundido del ITPyAJD.
Segunda cuestión: Respecto a la oficina competente para practicar las liquidaciones complementarias que, en su caso, pudieran proceder resulta de aplicación la Ley 21/2001, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, vigente en la fecha de fallecimiento de la causante el 1 de junio de 2009.
Conforme al artículo 17 de dicha norma se cede a las Comunidades Autónomas, según los casos, el rendimiento total o parcial en su territorio de determinados tributos, entre los que se incluye, en el apartado d), el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Por otro lado el artículo 25 regula el alcance de la cesión y puntos de conexión en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
En cuanto al primer punto se establece que “1. Se cede a las Comunidades Autónomas el rendimiento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados producido en su territorio en cuanto a los siguientes hechos imponibles:
Transmisiones onerosas por actos ínter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
(….)”.
Y respecto a los puntos de conexión, determina el apartado 2 del mismo artículo que
“Se considerará producido en el territorio de una Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de acuerdo con los puntos de conexión que a continuación se enumeran:
(…)
Cuando el acto o documento comprenda transmisiones y arrendamientos de bienes inmuebles, constitución y cesión de derechos reales, incluso de garantía, sobre los mismos, a la Comunidad Autónoma en la que radiquen los inmuebles.
(...)”.
Por tanto, será competente la Comunidad Autónoma correspondiente al lugar en que radiquen los inmuebles. A dicha Comunidad Autónoma le corresponde, por delegación del Estado, hacerse cargo de la gestión, liquidación, recaudación e inspección, así como de la revisión de los actos dictados en vía de gestión de los impuestos cedidos, entre ellos, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (art. 46 de la Ley 21/2001), lo que implica la realización, entre otros, “de los actos de trámite y de liquidación” (art. 47), quedando tales funciones excluidas de la competencia propia de esta Dirección General. En conclusión, estando los bienes integrantes de la herencia en Huesca, no será competente la Comunidad Autónoma de Madrid, sino la Comunidad Autónoma de Aragón.
CONCLUSIONES:
Primera: Procederá la tributación por el ITPyAJD como exceso de adjudicación en caso de diferencia en las adjudicaciones efectuadas a los herederos y legatarios, en relación con el título hereditario en dos supuestos:
Cuando la diferencia resulte de los valores declarados por los interesados.
Cuando la diferencia resulte de la comprobación de valores efectuada por la Administración Tributaria, concurriendo determinadas circunstancias.
Segunda: Será competente para practicar las liquidaciones complementarias que pudieran proceder la Comunidad Autónoma correspondiente al lugar en que radiquen los inmuebles, quedando tales funciones excluidas de la competencia propia de esta Dirección General.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 21/2001, Arts 17, 25, 46 y 47. Ley 29/1987, Art 27.3. RD 1629/1991, Art. 56.3.. RDL 1/1993, Arts 7.2.a), 31.2;